Один из ключевых моментов для правильной работы с налогами при реорганизации - верно определить налоговый период по каждому налогу и по каждой компании.

В тех случаях, когда компания реорганизуется, но при этом сохраняется, например когда присоединяются или выделяются другие юрлица, то и налоговый период при этом не прерывается.

Для тех компаний, которые при реорганизации либо ликвидируются, либо образуются вновь, определение налогового периода прописывает Налогового кодекса. Для компаний, которые при реорганизации ликвидируются, последним налоговым периодом станет срок от начала года до дня завершения реорганизации.

- Можно сразу уточнить: какой именно день считается днем завершения реорганизации? - День завершения реорганизации - это дата государственной регистрации нового юридического лица.

Налоговый период для НДФЛ не прерывается

Несмотря на то что деятельность ликвидируемых компаний продолжается в деятельности новых, налоговые периоды по ним независимы друг от друга. Налоговая база определяется в рамках каждого из налоговых периодов отдельно по каждой компании. Но это справедливо, только если налогоплательщиком признается сама компания. И совсем другая ситуация, когда компания выступает как налоговый агент. В первую очередь это касается НДФЛ. Остановлюсь подробнее на том, как в таком случае определить налоговый период.

По Трудовому кодексу РФ в связи с реорганизацией трудовые отношения между компанией и сотрудниками не прекращаются. Компании-правопреемнику переходят все права и обязательства прежних работодателей. Соответственно должны быть переданы и сведения о выплаченной заработной плате и начисленных суммах НДФЛ.

Поскольку для работника, который является плательщиком НДФЛ, трудовые отношения с начала года не прекращались, значит, не прерывалось и течение налогового периода. Поэтому расчет НДФЛ и предоставление налоговых вычетов в новой компании осуществляется по доходам работника с начала года. Важно не забыть включить в базу доходы текущего года в реорганизованной компании.

Правильно я понимаю, что работника даже не надо просить переписать заявление на предоставление налогового вычета? - Совершенно верно. Сохраняют свою силу трудовой договор и любые другие документы, которые относятся к трудовым отношениям с работниками. В том числе и заявление, о котором вы спросили.

Налоговую отчетность сдает правопреемник

Правопреемнику необходимо составить и представить в ИФНС все декларации, расчеты и сведения. Дело в том, что по завершении своего существования компании необходимо уплатить налоги и сдать в инспекцию декларации за последний налоговый период. А налоговый период заканчивается тогда, когда компания прекращает свою деятельность. Соответственно нелогично составлять отчетность до окончания налогового периода. А после того, как он закончится, компания перестает существовать.

Поэтому отчитывается правопреемник. Все декларации и платежки по последнему налоговому периоду предшественников он подписывает и заверяет своей печатью.

Теперь со сроками. Никаких специальных сроков при реорганизации для представления деклараций и уплаты налогов нет.

Налоговый период при реорганизации может состоять из одного или нескольких отчетных, по итогам которых уплачиваются авансы. Если раньше срока заканчивается налоговый период, как в случае с реорганизацией, то так же раньше срока заканчивается и соответствующий отчетный период. При этом все ранее начисленные или уплаченные авансы засчитываются в счет уплаты налога за налоговый период.

Приведу пример с налогом на прибыль. Срок представления налоговой декларации и уплаты налога за налоговый период установлен 28 марта года, следующего за налоговым периодом. Но этот срок применим только в тех случаях, когда реорганизация завершена в конце года, то есть закончились все отчетные периоды.

Для отчетных же периодов установлены разные сроки в зависимости от принятого в учетной политике способа уплаты ежемесячных авансовых платежей. Для компаний, которые определяют суммы ежемесячных авансовых платежей из фактически полученной прибыли, срок будет 28-го числа месяца, следующего за месяцем окончания реорганизации. Для компаний, которые определяют авансы по показателям предыдущих периодов, сроки по налогу на прибыль будут зависеть от того, когда завершена реорганизация. Если до 1 октября, то надо руководствоваться 28 днями с момента окончания реорганизации. А если после 1 октября, то срок - 28 марта следующего года.

Ошибки предшественника исправляет правопреемник

Исправлять ошибки в декларациях и платить недоплаченные налоги всегда приходится правопреемнику. Независимо от того, было ли известно о недочетах до завершения реорганизации.

Если необходимо исправить ошибку, которую допустила реорганизованная компания, то правопреемник подает от своего имени уточненную декларацию. В ней обязательно сообщается о предшественнике. Естественно, если по результатам проверки поданной уточненной декларации инспекция доначислит налоги, то платить их придется правопреемнику.

Комментарий редакции

Налоговики могут не сообщать правопреемнику о рассмотрении материалов проверки предшественника

Налоговая инспекция не обязана сообщать правопреемнику о рассмотрении материалов проверки реорганизованной компании, если последняя была извещена надлежащим образом. Такой вывод содержится в решении, который Высший арбитражный суд принял 23 марта 2010 года по определению № ВАС-13751/09. Президиум ВАС РФ сослался на пункт 2 статьи 50 НК РФ, по которому обязанности по уплате налогов возлагаются на правопреемника независимо от того, было ли ему известно до завершения реорганизации о существующей недоимке. В рассматриваемом деле компания-предшественник о времени и месте рассмотрения материалов была извещена. А это, как уточнил Президиум ВАС РФ, следует рассматривать как надлежащее извещение правопреемников.

После реорганизации налоговую проверку могут провести повторно

При налоговых проверках реорганизованных компаний у инспекций есть несколько привилегий. Так, выездная ревизия в связи с реорганизацией может проводиться повторно по одним и тем же налогам и за уже проверенный налоговый период. Такое право налоговикам дает Налогового кодекса. Причем такие выездные проверки могут проводиться независимо от того, когда последний раз компанию проверяли. Во всем остальном действия инспекторов при выездных проверках укладываются в общие правила, предусмотренные Налогового кодекса.

Не факт, что налоговая проверка закончится до завершения реорганизации. Она может быть проведена и до, и во время, и после реорганизации. И опять же принимать налоговую проверку после реорганизации придется правопреемнику.

Последствия налоговой проверки в связи с реорганизацией могут быть одинаковые как в случае ее проведения до завершения реорганизации, так и после. По результатам ревизии налоговая инспекция своим решением может доначислить налог и пени. А вот штраф может быть наложен только по результатам проверки, которая успеет завершиться до окончания реорганизации. Из-за того что правопреемник не виноват в огрехах, он освобождается от ответственности пунктом 2 статьи 109 Налогового кодекса РФ. Инспекция может успеть наказать только реального виновника налогового правонарушения до его ликвидации. Это произойдет в том случае, если ИФНС пропишет штрафы в решении по предшественнику, а заплатить их уже придется правопреемнику.

Вопросы после лекции

Александр Бениаминович, расскажите, пожалуйста, какие особенности принятия к вычету НДС при реорганизации?

Если до реорганизации налог на добавленную стоимость не был принят к вычету, то все зависит от того, в какой форме проходила реорганизация. Если в форме слияния, присоединения, разделения или преобразования, то налог поставит к вычету правопреемник. Если преобразование идет в форме выделения, то сначала НДС примет к вычету реорганизуемое предприятие. А выделенная компания начислит НДС по перешедшим к ней авансам. Вычет надо заявлять на общих основаниях. При этом вряд ли возникнут проблемы с вычетом. Налоговый кодекс допускает вычет, если в счете-фактуре обозначен не правопреемник, а его предшественник. Об этом говорится в пункте 7 статьи 162.1 Налогового кодекса РФ.

У нашей компании сложилась следующая ситуация по налогу на прибыль при реорганизации. Авансы не были учтены в составе доходов предыдущего налогового периода, поскольку работы еще не были завершены. Прямые расходы, связанные с этими незавершенными работами, тоже не были включены в расходы предыдущего налогового периода. Правильно мы понимаем, что все авансы и затраты должны быть переданы новому предприятию?

Да, безусловно. Но для этого все эти авансы и затраты должны быть перечислены в передаточном акте или разделительном балансе. При реализации такого «незавершенного производства» уже в рамках налогового периода после слияния база будет посчитана и с учетом полученных ранее авансов, и с учетом произведенных ранее расходов.

Александр Бениаминович, может ли компания, которая реорганизуется, сохранить свой прежний банковский счет?

Может. Но банк, конечно, нужно известить об изменении реквизитов компании. В кредитную организацию придется представить новую карточку с образцами подписей и оттиска печати. Банк сам известит налоговую инспекцию об изменении реквизитов счета компании.

У нас недавно была реорганизация по следующей схеме. К нашей компании, которая работала на «упрощенке», присоединилась организация на общем режиме. Нам можно продолжать применять упрощенную систему налогообложения?

При присоединении реорганизованная компания не прекращает свою деятельность. Поэтому по пункту 3 статьи 346.13 Налогового кодекса РФ она должна и дальше применять «упрощенку» как минимум до окончания налогового периода. Но если после реорганизации, к примеру, будет превышен лимит по доходам, то надо будет переходить на общий режим налогообложения с начала того квартала, в котором завершилась реорганизация.

- А нужно ли компании-правопреемнику хранить документы реорганизованной компании или их можно уничтожить?

Эти документы нужно обязательно хранить. Уничтожать нельзя. Правопреемник на момент государственной регистрации новой компании составляет вступительную бухгалтерскую отчетность. Она заполняется на основе передаточного акта или разделительного баланса и данных заключительной бухгалтерской отчетности реорганизованной компании. Такой порядок следует из пункта 13 Методических указаний, утвержденных приказом Минфина России от 20 мая 2003 г. № 44н . А в статье 17 Федерального закона от 21 ноября 1996 г. № 129-ФЗ говорится, что все первичные документы, регистры бухучета и бухгалтерскую отчетность нужно хранить не менее пяти лет. Это относится и к компании-правопреемнику.

У нашей компании грядет реорганизация в форме присоединения. Как нам определить резерв по сомнительным долгам? До реорганизации такой резерв был создан и у нас, и у тех, кто к нам присоединится.

При реорганизации к компании, которая присоединяет, переходит непогашенная дебиторская задолженность присоединенной организации. Это относится и к сомнительным долгам, и к резерву по ним. Эти резервы суммируются. Отразить это в учете можно следующим образом. В налоговых регистрах вашей компании к резерву надо добавить резерв той организации, которая присоединяется. Но в составе ваших расходов отражать повторно сумму резерва присоединенной компании не надо. Связано это с тем, что при расчете налога на прибыль присоединенная компания эту сумму у себя уже учла.

- Хотелось бы уточнить вопрос, как отчитываться по страховым взносам при реорганизации и ликвидации.

Если компания ликвидируется, то еще до того, как подано заявление об этом, во внебюджетные фонды надо направить заключительные расчеты по взносам. В них компания отражает страховые взносы, начисленные с начала года до того дня, который будет непосредственно предшествовать дню ликвидации компании. А при реорганизации со страховыми взносами то же самое, что с налогами. Компании-правопреемнику надо сдать отчетность в Фонд социального страхования и Пенсионный фонд. И даже если о долгах предшественника правопреемник не знал, недоимку ему уплатить все равно придется.

Погребс Александр Бениаминович,

лектор, аттестованный аудитор, ведущий налоговый консультант портала «Бухгалтерия Онлайн».

Восстанавливать «входной» НДС, ранее принятый к вычету реорганизованной организацией, тоже не нужно (п. 8 ст. 162.1 и подп. 2 п. 3 ст. 170 НК РФ). Исключение составляют случаи, когда имущество переходит к правопреемникам, применяющим специальные налоговые режимы.

Порядок применения вычетов по НДС при реорганизации имеет некоторые особенности.

НДС по кредиторской задолженности

Авансы или частичная оплата, полученные в счет предстоящих поставок товаров (работ, услуг), облагаются НДС (п. 1 ст. 154 НК РФ). Суммы налога, уплаченные с аванса, можно принять к вычету (п. 8 ст. 171 НК РФ).

Если до реорганизации НДС, начисленный с авансов, не был принят к вычету, порядок действий зависит от того, в какой форме проходит реорганизация.

Если организация реорганизована в форме слияния, присоединения, разделения или преобразования, налог поставит к вычету правопреемник (п. 3 ст. 162.1 НК РФ).

Если организация реорганизована в форме выделения, сначала НДС примет к вычету реорганизуемая организация. Это можно сделать после перевода кредиторской задолженности на правопреемника. Выделенная организация вновь начислит НДС по перешедшим к ней авансам и заявит вычет на общих основаниях (п. 1 и 2 ст. 162.1 НК РФ).

Правопреемник может поставить налог к вычету после отгрузки авансированных товаров (выполнения работ, оказания услуг) или расторжения договора (п. 4 ст. 162.1 НК РФ). Также зачесть налог можно и в случае возврата аванса покупателю, но для этого вычет должен быть заявлен не позднее года с момента возврата (п. 4 ст. 162.1 НК РФ). Эти правила действуют во всех случаях реорганизации.

Пример расчетов по НДС с суммы полученного аванса при реорганизации

Из АО «Альфа» в процессе реорганизации выделено ООО «Торговая фирма Гермес». До реорганизации «Альфа» получила предоплату от АО «Производственная фирма «Мастер» в счет предстоящей поставки товаров - 118 000 руб. С этого аванса был начислен и уплачен НДС - 18 000 руб. (118 000 руб. × 18/118). После реорганизации долг перед «Мастером» перешел к «Гермесу».

При отражении полученных авансов в бухучете используется отдельный субсчет к счету 62.

При передаче долга правопреемнику бухгалтер «Альфы» сделал в учете такую проводку:

- 18 000 руб. - принят к вычету НДС по предоплате, переданной правопреемнику.

А бухгалтер «Гермеса» вновь начислил НДС с полученной предоплаты:

Дебет 62 субсчет «Расчеты по авансам полученным» Кредит 68 субсчет «Расчеты по НДС»
- 18 000 руб. - начислен НДС с суммы предоплаты.

После отгрузки товаров «Мастеру» бухгалтер «Гермеса» сделал в бухучете такие записи:

Дебет 62 Кредит 90-1
- 118 000 руб. - реализованы товары;

Дебет 90-3 Кредит 68 субсчет «Расчеты по НДС»
- 18 000 руб. - начислен НДС к уплате в бюджет с выручки от реализации;

Дебет 68 субсчет «Расчеты по НДС» Кредит 62 субсчет «Расчеты по авансам полученным»
- 18 000 руб. - принят к вычету НДС, начисленный с предоплаты;

Дебет 62 субсчет «Расчеты по авансам полученным» Кредит 62
- 118 000 руб. - зачтена предоплата.

НДС по дебиторской задолженности

Если при реорганизации покупатель передает дебиторскую задолженность поставщика за оплаченные, но не полученные товары (работы, услуги), то «входной» НДС поставит к вычету правопреемник. Это можно сделать после получения и оприходования предоплаченных товаров (работ, услуг) (п. 5 ст. 162.1 НК РФ).

Основанием для вычета будут:

• счета-фактуры, выписанные поставщиком на имя реорганизуемой или реорганизованной организации. Наличие в счетах-фактурах реквизитов реорганизованной организации не препятствует правопреемникам применить вычет (п. 7 ст. 162.1 НК РФ);

• документы (их копии), подтверждающие факт уплаты сумм налога поставщику.

Об этом сказано в пункте 5 статьи 162.1 Налогового кодекса РФ.

НДС по капвложениям

Порядок начисления и принятия к вычету НДС по строительно-монтажным работам при реорганизации зависит от способа, которым выполнялись работы: подрядным или хозяйственным.

Если реорганизация начата в ходе строительства подрядным способом, а закончена после его завершения, то правопреемники имеют право на вычет тех сумм НДС, которые не были предъявлены к вычету на момент завершения реорганизации (п. 6 ст. 171 и п. 5 ст. 162.1 НК РФ). При этом наличие в счетах-фактурах реквизитов реорганизованной организации не служит препятствием для применения вычета (п. 7 ст. 162.1 НК РФ).

Если реорганизация начата в ходе строительства хозяйственным способом, а закончена после его завершения, то сначала правопреемники должны начислить НДС на стоимость выполненных работ. В налоговую базу по НДС включите всю стоимость строительно-монтажных работ, выполненных как реорганизованной, так реорганизуемой организациями (п. 2 ст. 159 НК РФ). Суммы НДС, начисленные по строительно-монтажным работам, примите к вычету на последнее число квартала (п. 5 ст. 172 НК РФ). Такое правило действует, если налог начислен после 1 января 2009 года. Суммы НДС, начисленные за период с 1 января 2006 года по 31 декабря 2008 года и не принятые к вычету до 1 января 2009 года, предъявляются к вычету в прежнем порядке (после уплаты налога в бюджет). Это следует из положений пункта 13 статьи 9 Закона от 26 ноября 2008 года № 224-ФЗ.

НДС по неподтвержденным экспортным поставкам

Если на момент завершения реорганизации право на ставку 0 процентов по экспортной операции оказалось неподтвержденным, необходимые документы в инспекцию может представить правопреемник реорганизованного экспортера. Инспекторы обязаны принять документы даже в том случае, когда они составлены от имени или на имя реорганизованной организации (п. 9.1 ст. 165 НК РФ).

Если правопреемнику не удалось собрать необходимые документы за 180 календарных дней после экспорта товаров, начислите НДС по ставке 10 или 18 процентов (в зависимости от вида экспортированных товаров). Сделайте это задним числом - в день завершения реорганизации. Этот день определите по дате:

• госрегистрации каждой вновь возникшей организации (при реорганизации в форме слияния, разделения, выделения и преобразования);

• внесения в Единый государственный реестр юридических лиц записи о прекращении деятельности каждой присоединяемой организации (при реорганизации в форме присоединения).

Такой порядок следует из положений пункта 9 статьи 167 Налогового кодекса РФ.

Пример расчета НДС с суммы экспортной выручки при реорганизации

АО «Альфа» 31 января экспортировало партию товаров. 17 февраля организация была преобразована в ООО «Торговая фирма Гермес».

К 31 июля (181-й день с момента оформления таможенной декларации) «Гермес» не успел собрать пакет документов, подтверждающих экспорт. Поэтому бухгалтер начислил НДС по экспортированной продукции по ставке 18 процентов. Налог был начислен «задним числом» - в день завершения реорганизации - 17 февраля.

Если впоследствии правопреемник подтвердит право на применение ставки 0 процентов по экспортной сделке, НДС можно возместить из бюджета. Объясняется это тем, что правопреемник вправе требовать возмещения НДС, уплаченного еще до реорганизации (п. 9 ст. 162.1 НК РФ).

Л.П. Фомичева,
аудитор

Правопреемство при реорганизации

Правила правопреемства в отношении уплаты налогов при различных формах реорганизации установлены ст. 50 Налогового кодекса РФ (см. таблицу 1).

Таблица 1

Кто платит налоги реорганизованного юридического лица?

Форма реорганизации	Правопреемник
Слияние	Организация, возникшая в результате такого слияния (п. 4 ст. 50 НК РФ)
Присоединение	Организация, присоединившая к себе другую организацию (п. 5 ст. 50 НК РФ)
Разделение	Организации, возникшие в результате такого разделения в части доли, указанной в разделительном балансе (п. 6 ст. 50 НК РФ). Однако по решению суда по иску налогового органа вновь возникшие юридические лица могут солидарно исполнять обязанность по уплате налогов реорганизованного лица. Налоговые органы могут предъявить претензии по уплате недоимок к любому из реорганизовавшихся лиц либо ко всем сразу в полном объеме или части (ст. 323 Гражданского кодекса РФ). Обязательным условием для иска является установление налоговыми органами того факта, что реорганизация направлена на уклонение от уплаты налогов и в разделительном балансе не определена доля для уплаты налогов каждым лицом и не взято обязательство по такой уплате одним лицом (п. 7 ст. 50 НК РФ)
Выделение	Правопреемство по налогам запрещено, правопреемника нет. Обязанность уплаты налоговых платежей, возникшая до выделения, остается у реорганизуемого предприятия. Выделяющая организация продолжает работать и отчитываться перед налоговыми органами в обычном порядке, у нее нет разрывов налоговых периодов. Выделенные же хозяйственные общества самостоятельны, и никакими обязанностями по сдаче отчетности за своего "родителя" не наделяются. Однако есть исключение. Если при выделении реорганизуемое предприятие не сможет исполнить налоговые обязанности, относящиеся к выделяемой части, и будет ясно, что такая реорганизация была явно направлена на уклонение от их исполнения, суд может по иску налогового органа вынести решение выделившимся предприятиям исполнить эту обязанность солидарно (п. 8 ст. 50 НК РФ)
Преобразование	Вновь возникшая организация (п. 9 ст. 50 НК РФ). Нового правопреемника не может быть, т.к. собственником является то же самое юридическое лицо

Правопреемники реорганизованного юридического лица исполняют обязанности последнего по уплате налогов, сборов, пеней, в т.ч. переданных при реорганизации, а также по обстоятельствам, которые связаны с деятельностью прежней компании до ее реорганизации, но стали известны уже после реорганизации. Исключения составляют только ситуации уплаты штрафных санкций (см. постановления ФАС Северо Кавказского округа от 21.06.2007 N Ф08 3575/2007 1458А, Поволжского округа от 12.11.2008 NА55 1306/ 2008,Северо Западного округа от 08.05.2008 N А66 7761/2006, Уральского округа от 11.12.2007 N Ф09 10237/07 С3, Московского округа от 11.04.2008 N КАА40/1761 08).

В пункте 3 ст. 55 НК РФ разъясняются положения о том, какой период следует считать у реорганизуемой организации последним, а у правопреемника - первым для ситуаций, когда налог считается нарастающим периодом за год (см. таблицу 2).

Таблица 2

Форма реорганизации	Период прекращения (создания) обществ	Последний налоговый период реорганизуемой организации	Первый налоговый период правопреемника
Присоединение	Организация реорганизована до конца календарного года	Сначала календарного года до дня завершения реорганизации (внесения записи в ЕГРЮЛ)
	Организация, созданная после начала календарного года, реорганизована до конца этого года	Со дня создания до дня реорганизации
	Организация создана с 1 по 31 декабря одного календарного года, а реорганизована в следующем календарном году
Выделение	Организация выделена после начала календарного года		Со дня создания до конца года
			Со дня создания до конца календарного года, следующего за годом создания

Приведенные правила не применяются в отношении "выделяющих" организаций и тех, к которым другие присоединяются. Кроме того, этот порядок не применяется в отношении налогов с налоговым периодом в месяц или квартал.

Налоговая отчетность сдается в обычные сроки (п. 3 ст. 50 НК РФ, письма Минфина России от 13.02.2007 N 03 02 07/1 67, УФНС России по г. Москве от 18.01.2008 N 09 14/003481).

За свой последний налоговый период декларацию представляет до момента завершения реорганизации реорганизуемое лицо, прекращающее существование (абз. двадцать первый письма УФНС России по г.Москве от 07.06.2008 N 09-14/054957). Но сделать это может и правопреемник (см. письма Минфина России от 11.12.2007 N 03-02-07/1-477,УФНС России по г.Москве от 28.01.2009 N 19 12/006735, от 01.04.2008 N 09 14/031191.1 и N 09 14/031191).

При обнаружении ошибок, ведущих к занижению налога, правопреемник должен подать уточненные декларации по месту своего учета (п. 2 ст. 80 НК РФ, письма Минфина России от 05.02.2008 N 03 02 07/1 46, от 15.03.2007 N 030207/1128, ФНС России от 18.07.2008 N 3-2-14/10). Особенности внесения сведений в декларации правопреемником установлены в порядке их заполнения, а также указаны в письме Минфина России от 05.12.2008 N 03-03-06/1/668.

Переплату по налогу (пеням, штрафам), излишне перечисленную или взысканную до реорганизации, налоговый орган может зачесть в счет исполнения правопреемником налоговых обязанностей. Однако зачет производится не позднее месяца со дня завершения реорганизации (пп. 10 и 11 ст. 50 НК РФ). При отсутствии задолженностей перед бюджетом излишки возвращаются правопреемнику не позднее месяца со дня подачи им заявления (письмо Минфина России от 15.09.2008 N 03 05-04-03/41, постановление ФАС Московского округа от 20.03.2008 N КА А40/1726 08). При разделении или выделении, когда правопреемников несколько, суммы зачета или возврата определяются с учетом долей, определенных в разделительном балансе.

Налог на добавленную стоимость при реорганизации

По НДС особенности налогообложения при реорганизации достаточно подробно описаны в ст. 162.1 НК РФ.

Передача имущества, имущественных прав, прав требования организацией ее правопреемнику при реорганизации не облагается НДС (подп. 2 п. 3 ст. 39, подп. 1 и 7 п. 2 ст. 146 НК РФ, письмо Минфина России от 22.04.2008 N 03 07 11/155). Ранее принятый к вычету "входной" НДС не восстанавливается (п. 8 ст. 162.1 и подп. 2 п. 3 ст. 170 НК РФ). Передача права требования (дебиторской задолженности) правопреемнику не признается оплатой товаров, работ, услуги ли имущественных прав, а также погашением задолженности (п. 6 ст. 162.1 НК РФ).

Вычет "входного" НДС

Если в учете реорганизуемой организации имелись суммы налога, подлежавшие возмещению бюджетом, но фактически до момента реорганизации не возмещенные, правопреемник получает право на возмещение таких сумм в обычном порядке (п. 9 ст. 162.1, ст. 176 НК РФ, письмо Минфина России от 22.04.2008 N 03 07 11/155). При наличии нескольких правопреемников доля каждого из них определяется на основании передаточного акта или разделительного баланса (п. 10 ст. 162.1 НК РФ).

Независимо от формы реорганизации суммы "входного" налога, предъявленные поставщиками реорганизованной организацией, но не принятые им к вычету, имеет право предъявить к вычету правопреемник (п. 5 ст. 162.1 НК РФ). Для этого необходимо иметь:

Счета фактуры (их копии), выставленные поставщиками до даты реорганизации преобразованной организации или ее правопреемнику (правопреемникам);

Документы (их копии), подтверждающие фактическую уплату сумм налога поставщикам.

В счетах-фактурах должны быть указаны реквизиты реорганизованной (реорганизуемой) организации (п. 7 ст. 162.1 НК РФ, постановление ФАС Московского округа от 19.06.2008 N КА А40/3365 08). Однако если поставщику же после реорганизации продолжит выставлять счета-фактуры с указанием реквизитов прежнего контрагента, это может послужить основанием для исключения сумм налога по таким счетам фактурам из состава налоговых вычетов (постановление ФАС Поволжского округа от 1.07.2008 N А12 588/2008). Суды в такой ситуации принимают решения как в пользу налогоплательщиков, так и в не в их пользу (постановления ФАС Западно Сибирского округа о т02.04.2007 N Ф04 1863/2007 (32958 А45 40),Поволжского округа от 01.07.2008 N А12 588/2008).

Вычет НДС у правопреемника по авансу, полученному реорганизуемым предприятием

Если аванс был получен до реорганизации, а отгрузка товаров (выполнение работ, оказание услуг) осуществляется правопреемником уже после ее завершения, сумму НДС, исчисленную с такого аванса, может принять к вычету правопреемник. Однако порядок применения данного вычета зависит от того, в какой форме была проведена реорганизация (п. 1-4 ст. 162.1 НК РФ).

При реорганизации в форме слияния, при соединения, разделения, преобразования правопреемник принимает к вычету НДС, исчисленный с авансов реорганизованным юридическим лицом (пп. 3 и 4 ст. 162.1 НК РФ), после:

Реализации товаров (работ, услуг), в счет отгрузки которых получен аванс;

Возврата покупателю аванса и отражения в учете соответствующих операций (в случаях расторжения или изменения условий договора).

При реорганизации в форме выделения правопреемства налоговых обязательств не возникает (п. 8 ст. 50 НК РФ).Но если на правопреемника переводится долг по обязательствам, связанным с реализацией товаров (работ, услуг) или передачей имущественных прав, в счет которых реорганизованной (реорганизуемой) организацией от покупателя был получен аванс, установлен особый порядок действий сторон:

1) после перевода на правопреемника долга, в счет которого от покупателя был получен аванс, передающая долг организация принимает к вычету НДС, уплаченный ранее в бюджет с полученного аванса (п. 1 ст. 162.1 НК РФ);

2) правопреемник обязан вновь начислить НДС на полученные в порядке правопреемства авансы и уплатить налог в бюджет (п. 2 ст. 162.1 НК РФ, постановление ФАС Уральского округа от 20.11.2008 N Ф09 8566/08 С2);

3) вычет сумм, указанных в п. 2, право преемник может осуществить после реализации соответствующих товаров (работ, услуг) либо возврата покупателю полученных авансовых платежей при расторжении или изменения условий договора (п. 4 ст. 162.1 НК РФ).

"Экспортный" НДС

Налогообложение экспортных операций производится по налоговой ставке 0% при условии представления в налоговые органы документов, предусмотренных ст. 165 НК РФ (п. 1 ст. 164 НК РФ). Для сбора документов отводится определенный период. Если экспортер до момента реорганизации не смог подтвердить свое право на применение нулевой ставки, это может сделать правопреемник (п. 9.1 ст. 165 НК РФ).

Если документы в течение установленного в п. 9 ст. 165 НК РФ срока не собраны, правопреемник обязан начислить и уплатить НДС в бюджет. При этом налог начисляется не на дату отгрузки товаров (как установлено для всех налогоплательщиков по общему правилу), а на дату завершения реорганизации (п. 9 ст. 167 НК РФ).

Строительно-монтажные работы для собственных нужд

Если предприятие для себя возводит объект недвижимости, то со стоимости выполненных работ (фактических расходов на их выполнение) начисляется НДС в последнее число каждого налогового периода (подп. 3 п. 1 ст. 146, п. 2 ст. 159, п. 10 ст. 167 НК РФ). Если строительство начато до реорганизации и продолжается правопреемниками, последние начисляют НДС, включая в налоговую базу собственные расходы и понесенные реорганизованной (реорганизуемой) организацией, которые ранее не были учтены.

Право на вычеты налога, предъявленного поставщиками реорганизованной организации по понесенным для выполнения СМР для собственного потребления расходам, для правопреемника не теряется (п. 6 ст. 171, п. 7 ст. 162.1 НК РФ).

Применение регрессивной ставки ЕСН правопреемником

При реорганизации самым спорным налогом является ЕСН, поскольку нарастающим итогом в календарном году организации имеют право применить регрессивную ставку налогообложения. И после реорганизации правопреемники хотят продолжить применение этой льготы по "переданным" сотрудникам.

Однако контролирующие органы считают налоги в пользу бюджета. Поэтому утверждают, что при реорганизации правопреемнику не переходит право на применение регрессивной шкалы ставок ЕСН, поскольку это не предусмотрено прямо ст. 241 НК РФ. Вновь образованное или присоединенное юридическое лицо либо выделившееся вследствие реорганизации не может учитывать выплаты, начисленные "переходящим" работникам этих компаний до реорганизации. Такое мнение высказал Минфин России в ряде писем (23.07.2008 N 03-04-06-02/82, от 04.07.2008 N 03-04-06-02/71, от 20.06.2008 N 03-04-06-02/63, от 29.05.2008N 03-04-06-02/55, от 19.11.2007 N 03-02-07/1-492, от 20.11.2006 N 03-05-02-04/179). Аналогичное мнение выражено в письмах УФНС России по г. Москве от 28.01.2009 N 19-12/006735, от 01.04.2008 N 09-14/031191. Иногда контролирующие органы находят поддержку в арбитражных судах (см. постановления ФАС Дальневосточного округа от 18.07.2007 N Ф03 А73/072/2643, от 24.05.2007 N Ф03 А73/072/1453).

Однако большинство окружных судов под-держивают в данном вопросе налогоплательщиков (см., например, постановления ФАС Московского округа от 17.10.2008 N КА-А40/9786-08, от 30.04.2008 N КА-А40/1708-08, Уральского округа от07.04.2009 N Ф09-1909/09-С2, от 11.03.2009 N Ф09-765/09-С2, Поволжского округа от 14.06.2007 N А651156/06, Восточно-Сибирского округа от 30.06.2006 N А58-5082/05-Ф02-3122/06-С1 по делу N А58-5082/05, от 06.07.2006 N А58-5678/05-Ф02-3272/06-С1, Северо-Западного округа от 27.09.2007 N А42-1133/2007, Западно-Сибирского округа от 17.10.2007 N Ф047305/2007(39339 А4637), N Ф047305/2007(39422 А4637) и др.).

Президиум Высшего арбитражного суда РФ в постановлении от 01.04.2008 N 13584/07 по делу N А73-13559/2006-10 подтвердил правильность этой тенденции сложившейся арбитражной практики. Суд отметил: все выплаты работникам, произведенные по трудовым договорам до реорганизации, должны учитываться правопреемником при определении налоговой базы по ЕСН в дальнейшем. Поэтому, по мнению ВАС РФ, налоговая база правопреемником исчисляется отдельно по каждому физическому лицу нарастающим итогом с начала календарного года. При этом не имеет значения, что для данной компании начало налогового периода не совпадает с началом года. Правило о налоговом периоде для вновь созданных компаний (п. 2 ст. 55 НК РФ) следует применять с учетом особенностей исчисления ЕСН. К числу таковых судьи отнесли "накопительный порядок исчисления налоговой базы по ЕСН" и "непрерывный учет ранее внесенных авансовых платежей". Кроме того, отметили судьи, при реорганизации в форме слияния, присоединения, разделения, выделения, преобразования с согласия работника трудовые отношения с ним не прекращаются (ст. 75 Трудового кодекса РФ - ТК РФ). Президиум ВАС РФ привел еще один довод в обоснование такого подхода. Если правопреемник применит регрессивную шкалу, сумма ЕСН, перечисленная в бюджет, будет не меньше суммы, которая причиталась бы государству, если бы преобразования компании не произошло. Размер налоговых поступлений в связи с реорганизацией не снизится. Именно такую цель преследует законодательное регулирование налоговых последствий реорганизации, принципы которого изложены в ст. 50 НК РФ.

Несмотря на данное решение ВАС РФ Минфин России свою позицию не изменил (см. письма от 04.07.2008 N 03-04-06-02/71, от 20.06.2008 N 03-04-06-02/63, от29.05.2008N 03-04-06-02/55). Однако шансы выиграть спор у налогового органа с учетом мнения ВАС РФ значительно возросли.

Все сказанное в отношении ЕСН применяется по аналогии и в части страховых взносов на обязательное пенсионное страхование.

Особенности исчисления НДФЛ при реорганизации

Большинство стандартных налоговых вычетов за каждый месяц налогового периода предоставляются работникам текущим работодателем с учетом сумм заработной платы, начисленной ему с начала года. При этом в расчет принимаются и суммы, начисленные другими организациями в данном году (п. 2 ст. 210 и п. 3 ст. 218 НК РФ, письмо Минфина России от 20.11.2006 N 03-05-02-04/179). Следовательно, стандартные вычеты новое предприятие может продолжить предоставлять работнику, если позволяет сумма полученного им ранее дохода. Для подтверждения дохода работник представляет работодателю справки о доходах по форме N 2-НДФЛ, выданные предыдущим работодателем- налоговым агентом (абз. второй п. 3 ст. 218, п. 3 ст. 230 НК РФ).

В письмах ФНС России от 01.10.2008 N 3-5-04/559@ и УФНС России по г. Москве от 01.04.2008 N 09-14/031191 указано, что реорганизуемое предприятие должно представить в налоговый орган форму N 2-НДФЛ за последний налоговый период (п. 3 ст. 55 НК РФ). Таким образом, старое и новое предприятие как налоговые агенты обязаны представить отчет каждый за свой период существования и со своими реквизитами. В первой форме отражается доход работника, полученный до реорганизации, во второй- после ее проведения.

Согласно официальной позиции, выраженной в письме УФНС России по г. Москве от 19.07.2007 N 28-11/069132, при реорганизации работодателя правопреемник не вправе продолжать предоставлять имущественный налоговый вычет работнику на приобретение (строительство) жилья, поскольку в уведомлении налогового органа указан прежний работодатель (п. 3 ст. 220 НК РФ). По мнению инспекторов, организация, прекратившая деятельность в результате реорганизации, и ее правопреемник являются разными юридическими лицами. Данная позиция подтверждается тем, что старое и новое предприятия раздельно представляют налоговую отчетность по форме N 2-НДФЛ. Следовательно, строки 4.2, 4.3, 4.4, 4.6 по данным вычетам в форме N 2-НДФЛ за текущий год могут быть заполнены только у одной организации, старой, на которую выдавалось уведомление.

Вопрос о том, кто будет осуществлять возврат излишне удержанной с работника налоговым агентом суммы НДФЛ, самый сложный. В ст. 231 НК РФ говорится: излишне удержанный НДФЛ по заявлению работника возвращает налоговый агент, допустивший излишнее удержание. И в таком случае общий порядок возврата налога налоговыми органами, установленный в ст. 78 НК РФ, не будет действовать. На этот факт обращено внимание в письмах Минфина России от 26.12.2007 N 03-04-06-01/456, от 03.09.2008 N 3-5-04/469@, от 14.01.2009 N 03-04-05-01/5.

Однако на практике затруднения с возвратом сумм излишне удержанного НДФЛ возникают, когда налоговый агент не в состоянии вернуть сумму излишне удержанного налога по объективным причинам, например из-за банкротства или ликвидации. В этой ситуации переплата по налогу может быть возвращена налоговым органом по правилам ст. 78 НКРФ (письмо Минфина России от 03.09.2008 N 3-5-04/469@).

Особенности исчисления налога на прибыль при реорганизации

При реорганизации происходит конвертация акций (долей, паев) реорганизованной организации в акции (доли, паи) вновь созданной организации. Детальный пример расчета стоимости приобретенных акций по правилам, установленным в пп. 4-6 ст. 277 НК РФ, при каждой форме реорганизации приведен в письме ФНС России от 02.05.2006 N ГВ-6-02/466.

Передача имущества

У реорганизуемых организаций доходы от передачи правопреемнику имущества, имущественных прав и обязательств не возникают. А принимающая сторона не считает их доходами (п. 3 ст. 251 НК РФ).

Несмотря на то, что учредители в своем решении могут для целей бухгалтерского учета оценить передаваемое имущество (имущественные права) по текущей рыночной стоимости, для исчисления налога на прибыль такая переоценка не принимается (письма Минфина России от 05.06.2006 N 070506/138, УФНС России по г. Москве от 07.06.2008 N 19-14/054957, постановление ФАС Московского округа от 27.08.2007 N КАА40/751307). Правопреемник оприходует имущество по данным и документам налогового учета передающей стороны (п. 2.1 ст. 252 НК РФ).

Дополнительные расходы, связанные с передачей (получением) амортизируемого имущества при реорганизации, увеличивают его налоговую стоимость (письмо УФНС России по г. Москве от 07.06.2008 N 19-14/054957).

Стоимость переданных ценных бумаг при выделении определяется в соответствии с методом их списания, выбранным в учетной политике по правилам п. 9 ст. 280 НК РФ. Она отражается в налоговом регистре реорганизуемого общества вне зависимости от последовательности, указанной в передаточном акте, и фактической очередности передачи ценных бумаг по счетам депо (письма Минфина России от 03.07.2008 N 03-03-06/1/382 и от 25.07.2008 N 03-03-06/1/422).

Реорганизуемая организация начисляет амортизацию за последний месяц, в котором завершена реорганизация; а новая организация- с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором была осуществлена ее государственная регистрация (ст. 55 и п. 5 ст. 259 НК РФ). Данные правила не применяются при изменении организационно-правовой формы.

Срок полезного использования по полученному имуществу может определяться как разница между сроком, установленным предыдущим собственником, и фактическим сроком эксплуатации им объекта (п. 7 ст. 258 НК РФ).

Передача дебиторской задолженности и резерва по сомнительным долгам

При передаче дебиторской задолженности правопреемник не должен принимать на баланс безнадежные долги, их должно списать до завершения реорганизации реорганизуемое предприятие (см. письма Минфина России от 24.03.2006 N 03-03-04/1/275, от15.02.2007 N 03-03-06/4/15).

Передаются ли правопреемнику резервы по сомнительным долгам в порядке, предусмотренном п. 4 ст. 266 НК РФ?

Существуют три варианта действий в зависимости от содержания учетной политики "реформируемых" компаний (см. письма Минфина от 24.12.2007 N 03-03-06/1/889, от31.08.2007 N 03-03-06/1/625, от 22.07.2005 N 03-03-02/31).

Во-первых, учетная политика всех этих компаний может предусматривать создание такого резерва. Тогда сумма созданных реорганизуемой компанией резервов передается правопреемнику пропорционально величине передаваемой дебиторской задолженности. По завершении первого отчетного периода правопреемник должен скорректировать переданные резервы, если их сумма превышает возможный норматив.

Во-вторых, формирование резерва может быть предусмотрено только у присоединяющей организации. Тогда правопреемник в соответствии со своей учетной политикой продолжает формировать указанный резерв, а суммы сомнительных долгов присоединенной организации могут быть зарезервированы при очередной инвентаризации.

В-третьих, создание резерва может быть закреплено в учетной политике только у присоединяемой организации или правопреемник такой резерв может не создавать. В этом случае появление у правопреемника резерва противоречит принципам последовательности применения норм и правил налогового учета и их неизменности до конца налогового периода (ст. 313 НК РФ). По мнению экспертов, реорганизуемое общество должно включить сумму неиспользованного резерва в состав внереализационных доходов при составлении последней налоговой отчетности (п. 5 ст. 266 НК РФ).

Передача расходов и убытков

В пункте 2.1 ст. 252 НК РФ предусмотрено, что расходами правопреемника признаются расходы (убытки), предусмотренные ст. 255, 260-268, 275, 275.1, 279, 280, 283, 304, 318-320 НК РФ, осуществленные (понесенные) реорганизуемыми организациями, в той части, которая не была учтена ими при формировании налоговой базы. Признать расходы можно после внесения записи о реорганизации в ЕГРЮЛ по данным налогового учета передающей стороны.

То же относится к процентам по долговому обязательству, перешедшему к правопреемнику (письмо Минфина России от 01.04.2008 N 03-03-04/1/230).

Сумма убытков, полученных реорганизуемыми юридическими лицами до момента завершения реорганизации, может уменьшать налоговую базу правопреемника в порядке и на условиях, предусмотренных ст. 283 НК РФ. Он может учесть сумму убытка в течение десяти лет, следующих за налоговым периодом, когда убыток был получен (п. 2 ст. 283 НК РФ). Перенос убытков на будущее производится в той очередности, в которой они были получены (п. 3 ст. 283 НК РФ).

При определении начала срока, в течение которого правопреемник может учесть убытки прошлых лет, в расчет берется период образования убытка, а не период перехода его к правопреемнику (постановление ФАС Московского округа от 10.10.2006 N КА-А40/9430-06).Налогоплательщик обязан хранить документы, подтверждающие размер понесенного убытка, в течение всего срока, когда он уменьшает налоговую базу текущего налогового периода на суммы ранее полученных убытков (п. 4 ст. 283 НК РФ, письмо Минфина России от 26.06.2008 N 03-03-06/1/368).

Кстати, пресс-служба Кабинета Министров недавно сообщила: на заседании Президиума Правительства РФ обсуждались будущие возможные изменения порядка принятия убытков при реорганизации. С 2010 года предположительно начнет действовать особый порядок переноса убытков при реорганизации компаний. Чтобы сократить возможности налоговой минимизации, он будет предусматривать ограничения как по сроку, так и по размеру прибыли, направляемой на погашение убытка реорганизуемой структуры.

Авансовые платежи по налогу на прибыль

Обязанность по уплате налогов и сборов реорганизованного лица правопреемником распространяется и на авансовые платежи по налогу на прибыль. Речь, разумеется, идет о ситуации, когда компания не практикует уплату налога по фактически полученной прибыли.

Вместе с тем организация, прекращающая свою деятельность в результате реорганизации, в последней налоговой декларации не обязана начислять авансовые платежи по налогу на прибыль. Если же реорганизуемая организация указала авансовые платежи, но не успела их перечислить, обязанность переходит к правопреемнику (см. письмо Минфина России от 20.01.2005 N 03-03-01-04/1/14).

При реорганизации в форме присоединения правопреемник по итогам первого отчетного периода обязан исчислять авансовые платежи. Руководствуясь общим порядком их расчета (ст. 286 НК РФ), Минфин России счел, что авансы следует исчислять с учетом показателей за отчетные периоды до реорганизации по всем компаниям, вошедшим в новое образованное лицо (см. письмо от 28.07.2008 N 03-03-06/1/431).

Имущественные налоги при реорганизации

Налог на имущество. При реорганизации право собственности на имущество, вт.ч. основные средства, переходит от одного юридического лица к другому на дату внесения в ЕГРЮЛ записи о прекращении деятельности юридического лица (ст. 57, п. 4 ст. 58, абз. третий п. 2 ст. 218 ГК РФ). Имущество, признаваемое объектом налогообложения, должно учитываться при исчислении налоговой базы по его остаточной бухгалтерской стоимости (п. 1 ст. 375 НК РФ). Основанием учета имущества является разделительный баланс.

Объекты недвижимости облагаются налогом у преемника с даты его государственной регистрации с учетом момента передачи объекта по передаточному акту и разделительному балансу (ст. 58 ГК РФ, пп. 36 и 37 Методических указаний по формированию бухгалтерской отчетности при осуществлении реорганизации, письма Минфина России от 11.01.2008 N 03-05-05-01/2 и от 31.03.2008 N 03-03-06/4/21).

Главой 30 "Налог на имущество организаций" НК РФ не предусмотрен особый порядок расчета среднегодовой (средней) стоимости имущества для организаций, ликвидированных в результате реорганизации в течение налогового (отчетного) периода. В то же время есть некоторые особенности в его расчете у организаций, прекращающих свое существование ближе к концу года.

Контролирующие органы полагают, что в годовом расчете следует принимать во внимание общее количество месяцев календарного года, т.е. 12, и в знаменателе дроби указывать число 13. При этом остаточную стоимость основных средств в месяцах, когда организация прекратила осуществлять свою деятельность, надо считать равной нулю (см. письма Минфина России от 30.12.2004 N 03-06-01-02/26, от 27.12.2004 N 03-06-01-04/189, УФНС России по г. Москве от 07.06.2008 N 09-14/054957, от 01.04.2008 N 09-14/031191.1 и N 09-14/031191).

Транспортный налог. Обязанность по представлению декларации по транспортному налогу исполняют все организации, на которых зарегистрированы транспортные средства, являющиеся объектом налогообложения. Правопреемник должен представить декларацию за весь период с учетом всех транспортных средств, ранее принадлежавших реорганизованному лицу и принятых им на баланс (письмо УФНС России по г. Москве от 01.04.2008 N 09-14/031191).

Земельный налог. Плательщиками земельного налога являются организации, обладающие земельными участками на праве собственности или постоянного (бессрочного) пользования (ст. 388 НК РФ). Если правопреемнику передается такое право, он обязан платить земельный налог. При этом переоформление документов на землю не требуется (письма Минфина России от 19.11.2007 N 03-05-06-02/128 и от 05.10.2007 N 03-05-06-02/114).

Если все земельные участки не признаются объектами обложения, у организации не возникает обязанность уплачивать земельный налог и представлять налоговую отчетность (письма Минфина России от 17.03.2008 N 03-05-04-02/20 и от 14.03.2008 N 03-05-05-02/13).

Правопреемник должен представить две налоговые декларации за III квартал 2017 г. — за себя и за присоединенную организацию в налоговый орган по месту своего учета в г. Калуге.

Обоснование: Налоговую декларацию по НДС за налоговый период перед прекращением своей деятельности реорганизуемые юридические лица представляют в налоговый орган, в котором реорганизуемое юридическое лицо состояло на учете до момента прекращения деятельности в порядке реорганизации (Письмо УФНС России по г. Москве от 21.04.2010 N 16-15/042728@). При этом налоговая декларация за указанный налоговый период представляется в календарном месяце, следующем за истекшим налоговым периодом, в общеустановленном порядке, но до момента прекращения деятельности в порядке реорганизации (Письма ФНС России от 12.05.2014 N ГД-4-3/8919@, от 09.03.2011 N КЕ-4-3/3609@).

Объединение показателей двух самостоятельных налогоплательщиков в декларации по одному из них за налоговый период, предшествующий реорганизации, противоречит официальным разъяснениям, приведенным в Письме ФНС России N КЕ-4-3/3609@. Аналогичный вывод содержит Постановление Девятого арбитражного апелляционного суда от 09.07.2013 N 09АП-19736/2013 по делу N А40-135259/12.

Налоговый период по НДС (в том числе для налогоплательщиков, исполняющих обязанности налоговых агентов) устанавливается как квартал (ст. 163 Налогового кодекса РФ).

Последним налоговым периодом для такого налогоплательщика НДС в соответствии с п. п. 3.1 и 3.2 ст. 55 НК РФ при прекращении организации путем реорганизации является период времени с начала квартала, в котором прекращена организация, до дня государственной регистрации прекращения организации в результате реорганизации.

Таким образом, последний налоговый период реорганизуемого налогоплательщика для целей исчисления НДС начинается с даты начала соответствующего квартала и продолжается до даты завершения реорганизации, определяемой в соответствии с п. 4 ст. 57 Гражданского кодекса РФ (внесения в Единый государственный реестр юридических лиц записи о прекращении деятельности присоединенного юридического лица).

Правила ст. ст. 80, 174 НК РФ не предусматривают изменения сроков представления налоговой декларации по НДС в случае, если в течение налогового периода произошла реорганизация организации-налогоплательщика (Письмо УФНС России по г. Москве от 13.05.2015 N 24-15/046265@).

Следовательно, по мнению УФНС России по г. Москве, обязанность по представлению налоговой отчетности должен исполнить правопреемник налогоплательщика, если налогоплательщик не исполнил ее самостоятельно (пп. 4 п. 1 ст. 23, п. п. 1, 2 ст. 50, п. 1 ст. 80 НК РФ).

Указанная декларация за данный квартал представляется правопреемником в налоговый орган по месту своего учета в сроки, установленные п. 5 ст. 174 НК РФ.

Согласно п. 3 ст. 80 НК РФ налоговая декларация представляется в налоговый орган по месту учета налогоплательщика. Следовательно, декларация по НДС за III квартал 2017 г. в данной ситуации должна быть представлена правопреемником в налоговые органы г. Калуги.

Правопреемник, в соответствии с п. 16.5 Порядка заполнения налоговой декларации по налогу на добавленную стоимость (Приложение N 2 к Приказу ФНС России от 29.10.2014 N ММВ-7-3/558@) (далее — Порядок), должен представить две налоговые декларации за III квартал 2017 г. — за себя и за присоединенную организацию. Декларация за последний налоговый период и уточненные декларации за реорганизованную организацию представляются по месту учета организации-правопреемника.

При представлении декларации по НДС за иную организацию в качестве правопреемника в титульном листе по реквизиту "По месту нахождения (учета) (код)" указывается код 215 ("По месту постановки на учет правопреемника, не являющегося крупнейшим налогоплательщиком") или 216 ("По месту постановки на учет правопреемника, являющегося крупнейшим налогоплательщиком") с указанием кода формы реорганизации, ИНН реорганизованной организации и КПП реорганизованной организации в соответствующих графах (п. 4 Письма УФНС России по Московской области от 09.12.2016 N 21-26/94330@).

Согласно п. 16.5 Порядка при представлении в налоговый орган по месту учета организацией-правопреемником декларации за последний налоговый период и уточненных деклараций за реорганизованную организацию (в форме присоединения к другому юридическому лицу) в верхней части титульного листа указываются ИНН и КПП организации-правопреемника.

В реквизите "Налогоплательщик" указывается наименование реорганизованной организации.

В реквизите "ИНН/КПП реорганизованной организации" указываются соответственно ИНН и КПП, которые до присоединения реорганизованной организации были присвоены налоговым органом по месту ее нахождения (по налогоплательщикам, отнесенным к категории крупнейших, — налоговым органом по месту учета в качестве крупнейшего налогоплательщика).

В разд. 1 декларации по НДС указывается код ОКТМО муниципального образования, межселенной территории, населенного пункта, входящего в состав муниципального образования, на территории которого находилась реорганизованная организация.

В случае реорганизации в форме присоединения в реквизите "Форма реорганизации (ликвидация) (код)" титульного листа декларации по НДС согласно Приложению N 3 к Порядку указывается код 5.

Если представляемая в налоговый орган декларация не является декларацией за реорганизованную организацию, то в реквизите "ИНН/КПП реорганизованной организации" ставится прочерк.

Как оформить и куда представлять декларацию по НДС при реорганизации? Организация (г. Москва) присоединена к другой организации (г. Калуга) в сентябре 2017 г

Вопрос: ЗАО "Русские продукты-97" находятся в последней стадии реорганизации в ООО. Ждем регистрации ООО в налоговой.Как вести книгу покупок, продаж до конца года. Как сдавать НДС за 4 кв. Отдельно по ЗАО и отдельно по ООО.Налог на прибыль у нас ежемесячный. Возникает такой же вопрос и по другим налогам.

В письме ФНС России от 12 мая 2014 г. № ГД-4-3/8919@ «О порядке заполнения и представления деклараций по НДС, налогу на прибыль и налогу на имущество организаций в случае реорганизации организации в форме преобразования» сказано, что пунктом 2 статьи 55 Кодекса предусмотрено, что, если организация была создана после начала календарного года, первым налоговым периодом для нее является период времени со дня ее создания до конца данного года. При этом днем создания организации признается день ее государственной регистрации.

Согласно пункту 3 статьи 55 Кодекса, если организация была ликвидирована (реорганизована) до конца календарного года, последним налоговым периодом для нее является период времени от начала этого года до дня завершения ликвидации (реорганизации).

При этом правила, предусмотренные пунктами 2 и 3 статьи 55 НК РФ, не применяются в отношении тех налогов, по которым налоговый период устанавливается как календарный месяц или квартал. В таких случаях при создании, ликвидации, реорганизации организации изменение отдельных налоговых периодов производится по согласованию с налоговым органом по месту учета налогоплательщика.

Кодексом не установлены специальные сроки представления в налоговые органы налоговых деклараций и сроки уплаты налогов за последний налоговый период при реорганизации организации.

Вместе с тем согласно пункту 3 статьи 50 НК РФ реорганизация юридического лица не изменяет сроков исполнения его обязанностей по уплате налогов правопреемником (правопреемниками) этого юридического лица.

Таким образом, декларация по налогу на прибыль за период с 01.01.2016 по дату реорганизации подается по общеустановленным срокам. Сделать это может уже правопреемник. Аналогичным образом рассчитывается отчетный и налоговый период по налогу на имущество организации.
Исключением является отчетность по НДФЛ.

Так же свои особенности имеет порядок заполнения и сдачи отчетности по НДС. Они представлены в файле ответа. Книги продаж и покупок ведите отдельно по каждой из организации: до реорганизации – по ЗАО, после – по ООО.

Обоснование

Ольги Цибизовой, заместителя директора департамента налоговой и таможенно-тарифной политики Минфина России

Как заполнить и сдать декларацию по НДС при реорганизации в форме преобразования

Ответ на этот вопрос зависит от того, кто представляет декларацию – правопреемник или предшественник.

Ведь предшественник может сдать декларацию только за период своей деятельности. То есть за время с начала квартала до даты, когда реорганизация была завершена. Если по каким-либо причинам предшественник не сдал декларацию за последний период своей деятельности, эта обязанность переходит к правопреемнику. Он должен подготовить декларацию за весь квартал в целом. В этой декларации нужно отразить как операции, совершенные предшественником, так и собственные операции, совершенные начиная с даты реорганизации и до окончания налогового периода.

Срок подачи декларации – общий: не позднее 25-го числа следующего месяца после окончания квартала.

Декларацию предшественник и его правопреемник составляют по-разному.

Вариант 1. Организация, которую преобразуют, самостоятельно представляет декларацию за последний налоговый период.

Налоговый период, последний для предшественника, указывают в декларации следующими значениями:

• 51 – I квартал;
• 54 – II квартал;
• 55 – III квартал;
• 56 – IV квартал.

В показателе «Форма реорганизации» проставьте код «1». Это следует из положений пункта 26 Порядка заполнения декларации по НДС и Приложения 3 к нему, утвержденных .

Показатели «ИНН/КПП» заполните так. Наверху титульного листа и в остальных листах укажите реквизиты преобразуемой организации. В поле «ИНН/КПП реорганизованной организации» проставьте прочерки – до момента регистрации эти сведения у налогоплательщика отсутствуют. Такой вывод следует из пунктов 16.5 и и Порядка заполнения декларации по НДС, утвержденного приказом ФНС России от 29 октября 2014 г. № ММВ-7-3/558 .

В остальных реквизитах (наименование, код вида деятельности и т. п.) приведите сведения об организации до преобразования.

Вариант 2. Декларацию за весь квартал подает правопреемник – преобразованная организация.

В этом случае в декларации надо указать:

• на титульном листе «по месту нахождения (учета)» – код «215», а если правопреемник – крупнейший налогоплательщик, то код «216»;
• ИНН и КПП (во всей декларации) – данные правопреемника;
• Налогоплательщик – наименование предшественника;
• ИНН/КПП реорганизованной организации – коды, которые были присвоены организации до преобразования;
• Форма реорганизации – код «1».

В разделе 1 декларации в поле «Код ОКТМО» укажите код муниципального образования, в котором находилась реорганизованная организация (предшественник).

Помните, указанные сведения заполняйте только в декларации, в которой отражаются показатели за предшественника и правопреемника. В последующих декларациях руководствуйтесь общим порядком . Такой порядок прямо предусмотрен пунктом 16.5 раздела II приложения 2 к приказу ФНС России от 29 октября 2014 г. № ММВ-7-3/558 .

Елены Поповой, государственного советника налоговой службы РФ I ранга.

Реорганизация

Датой реорганизации является день внесения в ЕГРЮЛ сведений о прекращении деятельности старой (реорганизуемой) или о создании новой организации (организаций) (п. 4 ст. 57 ГК РФ).

Исключение составляет отчетность по НДФЛ: справки 2-НДФЛ и расчет 6-НДФЛ за период с начала года до даты завершения реорганизации должна подавать реорганизуемая организация. Сделать это нужно до момента завершения реорганизации. А правопреемники должны сдавать справки 2-НДФЛ и расчет 6-НДФЛ только за период со дня, следующего за днем реорганизации, до конца года. Такая точка зрения высказана в письмах Минфина России от 19 июля 2011 г. № 03-04-06/8-173 , ФНС России от 26 октября 2011 г. № ЕД-4-3/17827 , от 2 марта 2016 г. № БС-4-11/3460 , УФНС России по г. Москве от 21 апреля 2010 г. № 16-15/042728 .

После внесения сведений в ЕГРЮЛ в зависимости от формы реорганизации обязанность по представлению налоговой отчетности либо остается у реорганизуемой организации, либо переходит к вновь созданным организациям (правопреемникам).

Правопреемники должны сдавать налоговую отчетность за реорганизуемые организации при реорганизации в форме:

• слияния (п. 4 ст. 50 НК РФ);
• присоединения (п. 5 ст. 50 НК РФ);
• разделения (п. 6 ст. 50 НК РФ). При этом порядок представления отчетности правопреемниками должен быть определен передаточным актом ();
• преобразования (п. 9 ст. 50 НК РФ).

Если реорганизация проходит в форме выделения , налоговую отчетность должна сдавать реорганизуемая организация.

Место подачи деклараций и расчетов за последний налоговый период реорганизуемой организации зависит от того, кто подает эту декларацию: реорганизуемая организация (до даты реорганизации), или ее правопреемники (после даты реорганизации). До даты реорганизации декларация подается по месту учета реорганизуемой организации, после – по месту учета правопреемника. При этом если правопреемник является крупнейшим налогоплательщиком, он должен подавать декларации по всем налогам в инспекцию по месту учета в качестве крупнейшего налогоплательщика (письма ФНС России от 11 ноября 2010 г. № ШС-37-3/15203 , УФНС России по г. Москве от 28 августа 2012 г. № 16-15/080280). Подробнее о порядке оформления и подачи деклараций при реорганизации см. таблицу .

Ситуация: в какие сроки нужно подать налоговую отчетность за последний налоговый период реорганизуемой организации

Срок представления отчетности за последний налоговый период зависит:

• от вида налога, по которому сдается отчетность;
• от даты реорганизации.

Если налоговый период по налогу состоит из нескольких отчетных периодов (например, по налогу на прибыль, налогу на имущество, транспортному или земельному налогу), то окончание отчетного периода, в котором состоялась реорганизация, для реорганизуемой организации будет и окончанием налогового периода. В срок, установленный для подачи деклараций за этот отчетный период, реорганизуемая организация (или ее правопреемник) должна подать итоговую декларацию. Например, декларация по налогу на прибыль за последний отчетный период должна быть подана в срок не позднее 28 календарных дней со дня его окончания (п. 3 ст. 289 НК РФ). Расчет авансовых платежей за этот расчетный период, а также декларацию по окончании года подавать не нужно. Такой вывод следует из пункта 3 статьи 50 и пункта 3 статьи 55 Налогового кодекса РФ и писем Минфина России от 25 сентября 2012 г. № 03-02-07/1-229 и от 13 февраля 2007 г. № 03-02-07/1-67 .

Пример определения даты подачи декларации по налогу на прибыль за последний налоговый период. Реорганизация произошла в одном из отчетных периодов по налогу на прибыль

Организация реорганизована (внесена запись в ЕГРЮЛ) 1 марта 2015 года. Реорганизация проведена в форме присоединения.

Последним налоговым периодом по налогу на прибыль для нее будет период с 1 января по 1 марта 2015 года. До момента реорганизации декларация по налогу на прибыль за период, предшествующий реорганизации, не представлялась. Поэтому представить отчетность по налогу на прибыль за последний налоговый период реорганизуемой организации (с 1 января по 1 марта 2015 года) должна организация-правопреемник. Сделать это нужно не позднее срока, установленного для подачи декларации за I квартал 2015 года (т. е. до 28 апреля 2015 года).

Пример определения даты подачи декларации по налогу на прибыль за последний налоговый период. Реорганизация произошла после окончания третьего отчетного периода (девяти месяцев)

Организация реорганизована (внесена запись в ЕГРЮЛ) 10 ноября 2014 года. Реорганизация проведена в форме присоединения.

Отчетный период по налогу на прибыль у реорганизуемой организации – квартал.

Последним налоговым периодом по налогу на прибыль для нее будет период с 1 января по 9 ноября 2014 года. Декларацию за последний налоговый период организация не подавала. Поэтому представить отчетность по налогу на прибыль за последний налоговый период реорганизуемой организации (с 1 января по 9 ноября 2014 года) должна организация-правопреемник. Сделать это нужно не позднее срока, установленного для подачи декларации по налогу на прибыль по итогам налогового периода (года) (т. е. до 30 марта 2015 года).

Если налоговый период по налогу установлен как месяц или квартал (например, по НДС, НДПИ, водному налогу, ЕНВД), подавать декларации по такому налогу нужно в установленные Налоговым кодексом РФ сроки. Такой вывод следует из пункта 4 статьи 55 и пункта 3 статьи 50 Налогового кодекса РФ.

3. Из рекоменадции Порядок оформления и подачи налоговых деклараций за последний налоговый период при реорганизации организаций

Порядка, утвержденного приказом ФНС России от 23 января 2012 г. № ММВ-7-3/13 Рекомендуется при представлении декларации направлять в налоговую инспекцию сопроводительное письмо с указанием ИНН и КПП реорганизуемой организации (

Вид декларации (документов)	Куда сдавать декларацию (документы)	Какие реквизиты указывать в декларации (документах)	Основание
Декларация по налогу на прибыль		ИНН и КПП правопреемника
Декларация по НДС	В инспекцию по месту учета правопреемника	Реквизиты правопреемника	Письмо ФНС России от 9 марта 2011 г. № КЕ-4-3/3609
Документы, подтверждающие правомерность применения ставки НДС 0 процентов	В инспекцию по месту учета правопреемника	Реквизиты реорганизуемой организации
Декларация по налогу на имущество (за исключением обособленных объектов недвижимого имущества)	В инспекцию по месту учета правопреемника	ИНН и КПП правопреемника Наименование реорганизуемой организации Код ОКТМО – по местонахождению реорганизуемой организации
Декларация по налогу на имущество (по обособленным объектам недвижимого имущества)	В инспекцию по месту учета правопреемника (его обособленного подразделения) или по местонахождению обособленных объектов недвижимого имущества	ИНН и КПП правопреемника Наименование реорганизуемой организации Код ОКТМО – по местонахождению объекта недвижимости
Декларация по акцизам на этиловый спирт, алкогольную и (или) подакцизную спиртосодержащую продукцию (начиная с деклараций за июнь 2016 года)	В инспекцию по месту учета правопреемника	ИНН и КПП правопреемника Наименование реорганизуемой организации Код ОКТМО – по местонахождению реорганизуемой организации	П. 2.9 Порядка, утвержденного приказом ФНС России от 12 января 2016 г. № ММВ-7-3/1
Декларация по акцизам на автомобильный бензин, дизельное топливо, моторные масла для дизельных и (или) карбюраторных (инжекторных) двигателей, прямогонный бензин, средние дистилляты, бензол, праксилол, ортоксилол, авиационный керосин, природный газ, автомобили легковые и мотоциклы (начиная с деклараций за июнь 2016 года)	В инспекцию по месту учета правопреемника	ИНН и КПП правопреемника Наименование реорганизуемой организации Код ОКТМО – по местонахождению реорганизуемой организации	П. 2.8 Порядка, утвержденного, 5.1 Порядка, утвержденного приказом ФНС России от 20 февраля 2012 г. № ММВ-7-11/99
Декларация по НДПИ	В инспекцию по месту учета правопреемника	ИНН и КПП правопреемника Наименование реорганизуемой организации Код ОКТМО – по местонахождению реорганизуемой организации (по месту учета реорганизуемой организации в качестве крупнейшего налогоплательщика)	П. 2.5 Порядка, утвержденного приказом ФНС России от 14 мая 2015 г. № ММВ-7-3/197
Декларация по налогу на игорный бизнес	В инспекцию по месту учета правопреемника	ИНН и КПП правопреемника Наименование реорганизуемой организации Код ОКТМО – по местонахождению реорганизуемой организации	Порядка, утвержденного приказом ФНС России от 28 декабря 2011 г. № ММВ-7-3/985
Декларация по земельному налогу	В инспекцию по месту учета правопреемника	ИНН и КПП правопреемника Наименование реорганизуемой организации Код ОКТМО – по местонахождению земельного участка
Декларация по единому налогу при упрощенке	В инспекцию по месту учета правопреемника	ИНН и КПП правопреемника, на титульном листе – наименование реорганизуемой организации Код ОКТМО – по местонахождению реорганизуемой организации	Письмо ФНС России от 14 января 2013 г. № ЕД-4-3/104
Декларация по единому сельхозналогу	Порядок подачи декларации правопреемником формой декларации не установлен. До выхода официальных разъяснений декларацию по единому сельхозналогу можно по согласованию с налоговой инспекцией подавать в порядке, установленном для единого налога при упрощенке