"Фармацевтическое обозрение", 2003, N 2

НАЛОГООБЛОЖЕНИЕ АПТЕК: ЧТО НОВОГО?

Применение той или иной системы ведения налогового учета в современных российских аптечных организациях остается актуальной и пока еще до конца не решенной проблемой. Сложность в том, что существующее налоговое законодательство в отношении аптек в частности и фармацевтических предприятий в целом не до конца учитывает специфический характер деятельности этих организаций. Невозможно ставить знак равенства между аптеками и иными предприятиями, реализующими непродовольственные товары. И дело даже не в характере деятельности и продаваемых продуктах. Главное отличие аптечных организаций заключается в их огромной социальной значимости и низкой степени эластичности спроса на товары аптечного ассортимента. Поэтому назревает насущная необходимость в более детальном регулировании налогового учета в аптечных предприятиях.

Однако вернемся в сегодняшний день. Какие же модели ведения налогового учета применимы к аптечным организациям, и какие новшества им предстоит освоить при применении того или иного способа ведения налогового учета?

В настоящее время для российских предприятий законом предусмотрены три способа уплаты налогов. Первый основан на стандартной системе налогообложения, когда госказне отчисляются все привычные платежи. "Стандартно" платит налоги большинство законопослушных предприятий аптечного бизнеса. Владельцы небольшой аптеки, аптечного киоска или пункта вынуждены использовать второй вид налогообложения - уплату единого налога на вмененный доход (в обиходе - "вмененка"). Вынуждены - потому что эта система обязательна для некоторых видов малого и среднего бизнеса. Понятно, что на вмененку переведены те, чей бизнес российские налоговые органы давно отчаялись контролировать. Наконец, третьим способом законного отъема денег на нужды страны является упрощенная система налогообложения и отчетности. Являясь на первый взгляд весьма привлекательной, на практике она используется достаточно редко, оставаясь экзотикой для большинства аптечных организаций.

Для того, чтобы понять, какие выгоды сулит аптекам переход на систему ЕНВД либо "упрощенки", рассмотрим подробнее особенности этих разновидностей налогового учета.

Кто сидит на "вмененке"

С 1 января 2003 г. вступила в силу глава 26 Налогового Кодекса "Система налогообложения в виде единого налога на вмененный доход для определенных видов деятельности". В ней говорится о том, что система налога на вмененный доход применяется наряду с общей системой налогообложения, так называемой "традиционкой". Любопытно то, что налог установлен НК РФ, но система реализации налога будет вырабатываться в соответствии с региональными нормативными актами. Это означает, что субъекты РФ могут устанавливать порядок введения единого налога, виды предпринимательской деятельности, в отношении которых вводится налог, естественно в пределах того перечня, который дан в ст. 346 НК РФ. Кроме этого субъекты федерации вправе сами определять корректирующий коэффициент базовой доходности К 2, учитывающий совокупность особенностей ведения предпринимательской деятельности, в том числе ассортимент товаров (работ, услуг), сезонность, время работы, величину доходов, особенности места ведения предпринимательской деятельности и иные особенности.

Чем выгодна система уплаты ЕНВД. В отличие от традиционной системы обложения, при которой отдельно должны уплачиваться все налоги, касающиеся деятельности аптек, при применении системы единого налога не будут выплачиваться налог на прибыль, налог на добавленную стоимость, налог с продаж, налог на имущество и единый социальный налог, что реально облегчит налоговое бремя для аптек. Но в то же время аптеки, являющиеся налогоплательщиками единого налога, уплачивают страховые взносы на обязательное пенсионное страхование в соответствии с законодательством Российской Федерации. Объектом налогообложения является вмененный доход на очередной календарный месяц, а налоговый период устанавливается в один квартал. Под вмененным доходом законодатель понимает потенциально возможный валовой доход плательщика единого налога, рассчитываемый с учетом совокупности факторов, непосредственно влияющих на получение указанного дохода, и используемый для расчета величины единого налога по установленной ставке.

Кто должен платить налог. Налогоплательщики - аптечные организации в субъекте Федерации, где установлена система единого налога. По отношению к размерам аптеки, это аптечные организации, имеющие торговый зал площадью до 150 кв. м.

Как рассчитывается налог. Для каждого региона налог рассчитывается с учетом совокупности факторов, непосредственно влияющих на получение такого дохода, на основе данных, полученных путем статистических исследований и в ходе проверок налоговых и иных государственных органов. Для исчисления суммы единого налога в зависимости от вида предпринимательской деятельности используются разнообразные физические показатели, характеризующие определенный вид предпринимательской деятельности, и базовая доходность в месяц. По отношению к аптекам можно привести следующие показатели:

Виды предпринимательской деятельности	Физические показатели	Базовая доходность в месяц (рублей)
Розничная торговля лекарствами, осуществляемая через объекты стационарной торговой сети, имеющие торговые залы	Площадь торгового зала (в квадратных метрах)	1200
Розничная торговля, осуществляемая через объекты стационарной торговой сети, не имеющие торговых залов, и розничная торговля, осуществляемая через объекты нестационарной торговой сети (передвижные аптеки)	Торговое место	6000

Установленная базовая доходность корректируется (умножается) на коэффициенты К1, К2, К3.

Коэффициент К1 учитывает совокупность особенностей ведения предпринимательской деятельности в различных муниципальных образованиях, населенных пунктах, а также место расположения внутри населенного пункта.

Коэффициент К2 должен учитывать совокупность прочих особенностей ведения предпринимательской деятельности, в том числе ассортимент товаров (работ, услуг), сезонность, время работы, величину доходов и иные особенности.

Коэффициент К3 - коэффициент - дефлятор, соответствующий индексу изменения потребительских цен на товары (работы, услуги) в Российской Федерации.

Коэффициент К1 определяется исходя из кадастровой стоимости земли, установленной Государственным земельным кадастром. Коэффициент К3 устанавливается Правительством РФ, значение коэффициента К2 устанавливается субъектами РФ.

Ставка единого налога составляет 15% от вмененного дохода.

Как производится уплата налога. Уплата налога должна быть произведена по итогам трех, шести, девяти и двенадцати месяцев не позднее 25-го числа месяца, следующего за отчетным. Сумма единого налога может уменьшаться налогоплательщиком на следующие виды произведенных расходов:

Страховых взносов на обязательное пенсионное страхование, но не более чем на 50%;

Уплаченных за этот же период времени при выплате налогоплательщиками вознаграждений своим работникам.

Налоговые декларации по итогам налогового периода представляются налогоплательщиками в налоговые органы не позднее 20-го числа первого месяца следующего налогового периода.

Плюсы и минусы системы единого вмененного налога. Очевидными плюсами системы является отмена косвенных налогов и налога на прибыль. К минусам можно причислить слишком громоздкую систему расчета налога. Кроме этого организации и индивидуальные предприниматели, переведенные на систему налогообложения в виде единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности в соответствии с главой 26.3 кодекса, не вправе применять упрощенную систему налогообложения. А между тем, для некоторых аптечных организаций именно "упрощенка" является самым приемлемым вариантом налогового учета.

Что такое "упрощенка"

Основная цель упрощенной системы налогообложения - максимально упростить как ведение учета, так и порядок исчисления налогов для небольших организаций. Главной идеей при внедрении этой системы налогообложения явилось то, что в будущем возможно будет не вести бухгалтерский учет вообще, если организация перейдет на "упрощенку". На сегодняшний день эта цель достигнута только в отношении индивидуальных предпринимателей. Надо отметить, что переход небольших предприятий на упрощенную систему налогообложения очень благотворно влияет как на ведение бизнеса вообще, так и на собираемость налоговых платежей. Что же касается большинства предприятий, то они должны вести учет доходов и расходов, в порядке, установленном главой 26.2 Налогового кодекса Российской Федерации - на основании книги учета доходов и расходов и учета основных средств и нематериальных активов в порядке, предусмотренном законодательством Российской Федерации о бухгалтерском учете и принятыми в соответствии с ним Положением по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" ПБУ 6/01, утвержденного приказом Минфина России от 30 марта 2001 г. N 26н и Положением по бухгалтерскому учету "Учет нематериальных активов" ПБУ 14/2000, утвержденного приказом Минфина России от 16 октября 2000 г. N 91н.

Условия и налогоплательщики. Переход на упрощенную систему носит добровольный характер. Интересен тот факт, что в Налоговом Кодексе нет упоминания о том, что "упрощенка" предназначена только для субъектов малого предпринимательства. Поэтому можно сделать логическое заключение о том, что аптечные организации, не подпадающие под категорию малых предприятий, также могут применять упрощенную систему налогообложения. Для перехода достаточно написать заявление, и не надо ждать утвердительного решения налоговой инспекции. Заявление подается в налоговый орган по месту своего нахождения в период с 1 октября по 30 ноября года, предшествующего году, начиная с которого налогоплательщики хотят перейти на упрощенную систему налогообложения. При этом аптеки в заявлении о переходе на упрощенную систему налогообложения должны сообщить о размере доходов за девять месяцев текущего года.

Плюсы системы. Кроме очевидной простоты учета есть еще один немаловажный плюс этой системы. Аптеки при переходе на "упрощенку" не будут платить налог на прибыль, НДС, налог с продаж и налог на имущество. Помимо этого они освобождаются от уплаты единого социального налога. Однако это положение не освобождает аптеки от выплат страховых взносов в пенсионный фонд. Все остальные налоги, аптеки, пользующиеся упрощенной системой, выплачивают в обычном порядке.

Кто имеет право перейти на "упрощенку". Упрощенная система налогообложения, являясь специальным налоговым режимом, не применяется одновременно с использованием других налоговых режимов. Самым распространенным является специальный налоговый режим в виде единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности. Если законодательством субъекта России предусмотрено для аптечной деятельности использование системы единого налога на вмененный доход, то должна использоваться система вмененного налога.

В действующей редакции главы 26.2 НК РФ установлено, что упрощенную систему не могут применять те организации, которые производят подакцизные товары. К подакцизным товарам закон помимо прочих относит и спирт этиловый из всех видов сырья, за исключением спирта коньячного и спиртосодержащую продукцию (растворы, эмульсии, суспензии и другие виды продукции в жидком виде) с объемной долей этилового спирта более 9 процентов. Сразу же оговоримся, данное положение не касается деятельности аптечных предприятий. Прежде всего потому, что не рассматриваются как подакцизные товары следующая спиртосодержащая продукция, которая реализуется аптечными учреждениями:

Лекарственные и лечебно - профилактические средства, прошедшие государственную регистрацию в уполномоченном федеральном органе исполнительной власти и внесенные в госреестр лекарственных средств и изделий медицинского назначения, лекарственные и лечебно - профилактические средства, включая гомеопатические препараты, изготавливаемые аптечными организациями по индивидуальным рецептам и требованиям лечебных организаций, разлитые в емкости в соответствии с требованиями государственных стандартов лекарственных средств (фармакопейных статей);

Препараты ветеринарного назначения, прошедшие государственную регистрацию в уполномоченном федеральном органе исполнительной власти и внесенные в госреестр зарегистрированных ветеринарных препаратов, разработанных для применения в животноводстве на территории РФ, разлитые в емкости не более 100 мл (емкости, содержащие более 100 мл вещества, освобождаются от акцизов, если предназначены для использования в больницах и других лечебных учреждениях).

Таким образом, налоговое законодательство разрешает аптекам как предприятиям, реализующим спиртосодержащую продукцию, применять упрощенную систему налогообложения.

Однако есть определенная категория аптек которые все же не смогут применять "упрощенку". Во-первых, это аптечные учреждения, имеющие филиалы и (или) представительства. Во-вторых, еще одним ограничением, предусмотренным 346.12 НК РФ и не позволяющим аптеке перейти на упрощенную систему налогообложения, является превышение средней численности работников за налоговый (отчетный) период над установленным пределом в 100 человек. При этом законом определено, что средняя численность работников определяется в соответствии с порядком, устанавливаемым Государственным комитетом РФ по статистике. Организациям следует иметь в виду, что средняя за отчетный период численность работников организаций, претендующих на переход к упрощенной системе налогообложения, определяется с учетом всех его работников, в том числе работающих по договорам гражданско - правового характера и по совместительству с учетом реально отработанного времени, а также работников обособленных подразделений указанного юридического лица. Такой порядок определения средней численности работников, действующий в настоящее время, изложен в Инструкции по заполнению организациями сведений о численности работников и использовании рабочего времени в формах федерального государственного статистического наблюдения, утвержденной постановлением Госкомстата России от 7 декабря 1998 г. N 121 (далее - Инструкция N 121). Поэтому налогоплательщики должны воспользоваться тем алгоритмом расчета, который приведен в указанной инструкции. При этом в соответствии с Инструкцией N 121 средняя численность работников складывается из:

Среднесписочной численности работающих;

Средней численности внешних совместителей;

Средней численности работающих по договорам гражданско - правового характера.

В аптеке за 9 месяцев численность работников составила:

Месяц	Численность (человек)
	штатных работников	внешних совместителей	работающих по договору гражданско - правового характера
Январь
Февраль
Март
Апрель
Май
Июнь
Июль
Август
Сентябрь
Итого

Проверка соблюдения ограничения по средней численности работников:

1. Среднесписочная численность штатных работников за период: 412 чел. : 9 мес. = 47 чел.

2. Средняя численность внешних совместителей за период: 80 чел. : 9 мес. = 9 чел.

3. Средняя численность работающих по договорам гражданско - правового характера за период: 27 чел. : 9 мес. = 3 чел.

4. Средняя численность работников в организации за период: 47 чел. + 9 чел. + 3 чел. = 59 чел.

5. Поскольку средняя численность работников организации не превышает установленный лимит в 100 чел., она вправе применять упрощенную систему налогообложения.

В-третьих, новое ограничение для применения упрощенной системы налогообложения, которое введено главой 26.2 НК РФ, связано со стоимостью амортизируемого имущества, принадлежащего налогоплательщику. Согласно подпункту 15 п. 3 ст. 346.12 НК РФ организации, у которых стоимость амортизируемого имущества, находящегося в их собственности, превышает 100 млн. рублей, не вправе применять упрощенную систему налогообложения.

В-четвертых, существуют ограничения по получаемому доходу. Так для того, чтобы аптека могла перейти на упрощенную систему налогообложения, доход от реализации (определяемый в порядке, предусмотренном для налогообложения прибыли), не должен превышать 11 млн. рублей (без учета НДС и налога с продаж) за девять месяцев того года, в котором организация подает заявление о переходе на упрощенную систему налогообложения (с нового календарного года). Рассчитаем на конкретном примере возможность перехода аптеки на "упрощенку":

В аптеке выручка от реализации товаров за 9 месяцев 2002 г. составила 12 000 000 руб., включая НДС - 2000 000 руб. Порядок определения организацией права на применение упрощенной системы налогообложения:

1. Сумма выручки от реализации товаров за 9 месяцев 2002 г. с учетом НДС: 12 000 000 руб.

2. Сумма НДС, предъявленная покупателю товаров: 2000 000 руб.

3. Сумма выручки за 9 месяцев 2002 г. для целей правомерности перехода на упрощенную систему налогообложения: 12 000 000 руб. - 2000 000 руб. = 10 000 000 руб.

Поскольку выручка от реализации за 9 месяцев 2002 г. меньше чем 11 000 000 руб., организация имеет право на применение упрощенной системы налогообложения (с 1 января 2003 г.). Обратите внимание, критерием применения упрощенной системы налогообложения является размер доходов за 9 месяцев, а не за весь календарный год.

Аптеки обязаны прекратить применение упрощенной системы налогообложения и считаются перешедшими на общий режим налогообложения в случае, если по итогам налогового (отчетного) периода доход налогоплательщика превысит 15 млн. рублей (п. 4 ст. 346.13 НК РФ).

В-пятых, не могут применять "упрощенку" аптеки, у которых стоимость амортизируемого имущества, находящегося в их собственности, превышает 100 млн. рублей.

Как платить налог. Статья 346.14 НК РФ устанавливает, что объектами обложения являются либо доходы аптеки, либо доходы, уменьшенные на величину расходов. В случае, если аптека выбирает объектом обложения доходы, ставка налога составит 6 процентов. Если же аптека предпочтет уплачивать налог после вычета с доходов всех произведенных расходов, налоговая ставка составит 15%. Выбор той или иной модели целиком зависит от плательщика, то есть аптеки.

Налоговым периодом признается календарный год. А отчетными периодами признаются первый квартал, полугодие и девять месяцев календарного года. Налог будет платиться квартальными авансовыми платежами по итогам каждого отчетного периода с учетом ранее уплаченных авансовых платежей. Аптеки, которые платят налог с доходов, имеют право уменьшить сумму налога на сумму страховых взносов в пенсионный фонд. Уплаченные авансовые платежи будут засчитаны в счет уплаты налога. По данному налогу аптека должна представить налоговую декларацию в налоговую инспекцию. Сроки представления декларации по авансовым платежам - 25 число месяца, следующее за отчетным периодом, по налоговому периоду - 31 марта, года следующего за отчетным.

В общем и целом, система налогообложения аптек несколько громоздка, что затрудняет адаптацию специалистов к новшествам, вводимым налоговыми органами. Поэтому специалистам, занимающимся налоговым учетом в фармацевтической деятельности, следует пристально следить за всеми разъясняющими нормативными актами, которые исходят из территориальных и федеральных органов налогового министерства.

Юрист

Г.МИРЗОЯН

Ассоциация содействует в оказании услуги в продаже лесоматериалов: по выгодным ценам на постоянной основе. Лесопродукция отличного качества.

Бухгалтеру аптечного пункта нужно знать много нюансов. Например, как посчитать НДС, если аптека изготавливает лекарства по рецептам врачей, или как правильно организовать раздельный учет, приобретая лечебные средства, которые облагаются НДС по разным ставкам. Об этом и многом другом читайте в статье.

Начнем мы с того, что аптека – это общее название различных аптечных учреждений. Аптечные учреждения занимаются розничной торговлей лекарственными средствами, их изготовлением и отпуском. Статья 4 Закона от 22 июня 1998 г. № 86-ФЗ «О лекарственных средствах» называет эту деятельность фармацевтической.

Необходима лицензия

Фармацевтическая деятельность подлежит обязательному лицензированию (ст. 17 Закона от 8 августа 2001 г. № 128-ФЗ «О лицензировании отдельных видов деятельности»). Поэтому, перед тем как приступить к работе, аптечное учреждение должно получить лицензию. Срок действия лицензии составляет 5 лет. А в случае утери оригинала лицензии аптечному учреждению будет выдан дубликат (п. 9, 10 Положения, утвержденного постановлением Правительства РФ от 1 июля 2002 г. № 489).

Поступление готовых лекарств

Лекарственные средства и изделия медицинского назначения являются для аптечных учреждений товаром. Их учет ведется на счете 41 «Товары» в покупных или продажных ценах. Выбранный метод оценки товаров должен быть закреплен в учетной политике аптечного учреждения.

Как правило, аптечное учреждение учитывает товары по продажным ценам. Поэтому начисленная торговая наценка отражается на счете 42 «Торговая наценка». Величину наценки на медикаменты, входящие в перечень жизненно необходимых и важнейших лекарственных средств, назначают органы исполнительной власти субъектов Российской Федерации (постановление Правительства РФ от 9 ноября 2001 г. № 782). Перечень таких лекарственных средств приведен в распоряжении Правительства РФ от 29 декабря 2005 г. № 2343-р.

Аптечные учреждения приобретают готовые лекарственные средства непосредственно у производителя или у посреднической фирмы.

Цены на самые важные отечественные и импортные лекарства регистрируются в Минздраве России и вносятся в Государственный реестр цен на лекарственные средства (ст. 19 Федерального закона от 22 июня 1998 г. № 86-ФЗ). Заявление о регистрации предельной отпускной цены подает производитель лекарственного средства или его представитель (постановление Правительства РФ № 782). Ответственность за достоверность представленной информации о зарегистрированных ценах несут поставщики лекарственных средств. Именно они должны сообщить аптечному учреждению сведения о зарегистрированных ценах на лекарства.

Вместе с накладными продавец передает аптечному учреждению протокол согласования цен. Этот документ необходим для правильного определения цены реализации лекарственного средства. В нем указываются:

• отпускная цена производителя;
• цена государственной регистрации.

Органами исполнительной власти субъектов РФ устанавливаются для предприятий оптовой торговли лекарственными средствами и аптечных учреждений предельные оптовые и предельные розничные надбавки.

При реализации лекарств в розничной торговле применяется два вида надбавок. Если лекарственное средство поставляет производитель, то наценка не может превышать 35 процентов от фактической отпускной цены без учета НДС. Если же лекарство поступило от оптового поставщика, то наценка аптечного учреждения не должна превышать 25 процентов от цены поставщика без НДС (п. 1.2 постановления Правительства Москвы от 23 апреля 2002 г. № 303-ПП).

НДС при продаже готовых лекарств

С 1 января 2002 года медицинские товары отечественного и зарубежного производства облагаются НДС по ставке 10 процентов (подп. 4 п. 2 ст. 164 НК РФ). К этим товарам относятся лекарственные средства и лекарственные субстанции промышленного и внутриаптечного производства, а также изделия медицинского назначения.

Кроме лекарственных средств и медицинских изделий аптечные учреждения могут продавать пищевые добавки, косметику и прочие товары, облагаемые НДС по ставке 18 процентов, а также изделия очковой оптики, вовсе не облагаемые НДС (подп. 1 п. 2 ст. 149 НК РФ). В этом случае следует отдельно учитывать операции по реализации товаров по ставке 10 процентов, по ставке 18 процентов и не облагаемые НДС.

Приобретая товары, облагаемые НДС по разным ставкам, раздельный учет можно организовать так. На счетах 41 «Товары» и 42 «Торговая наценка» аналитический учет ведется на следующих субсчетах:

• «Товары, облагаемые НДС по ставке 10 процентов»;
• «Товары, облагаемые НДС по ставке 18 процентов»;
• «Товары, не облагаемые НДС».

Такие же аналитические счета открываются к субсчетам счета 90 «Продажи».

Отпуск по льготным и бесплатным рецептам

Отпустить лекарственный препарат по таким рецептам могут только те аптечные учреждения, которые имеют договор на возмещение расходов за льготное лекарственное обеспечение населения. Договор может быть заключен либо с территориальным органом управления здравоохранения о возмещении расходов за льготное лекарственное обеспечение населения, либо с ТФОМС.

На основании льготных рецептов аптека составляет сводный реестр и выписывает два экземпляра счета на оплату. Первый экземпляр и сводный реестр направляются в ведомство, с которым заключен договор (территориальный орган управления здравоохранения либо ТФОМС). Вторые экземпляры счета вместе с рецептами остаются в аптеке для отчета.

Цены на лекарства, отпускаемые по льготным и бесплатным рецептам, формируются в особом порядке. При льготном и бесплатном отпуске лекарств применяется суммарная торговая надбавка, которая не может превышать 15 процентов. Суммарная надбавка состоит из оптовой и розничной надбавки. Ее нельзя превышать независимо от числа участников товаропроводящей сети. Рассчитывать суммарную надбавку надо от зарегистрированной цены производителя.

Изготовление лекарств

По характеру своей деятельности аптеки и аптечные пункты могут быть двух видов:

• производственная аптека или аптечный пункт с правом изготовления лекарственных средств;
• аптека готовых лекарств или аптечный пункт без права изготовления лекарственных средств.

Аптечные учреждения второй группы продают готовые лекарственные средства населению и лечебно-профилактическим учреждениям. А вот аптечные учреждения первой группы кроме продажи готовых лекарственных средств занимаются еще и изготовлением лекарственных средств по рецептам врачей и требованиям лечебных учреждений.

Цена лекарства внутриаптечного изготовления состоит из:

• стоимости лекарственных ингредиентов, в том числе стоимости дистиллированной воды, если она включена в пропись рецепта;
• стоимости аптечной посуды;
• стоимости вспомогательных материалов (пробок, колпачков, этикеток и т. п.);
• тарифа за изготовление лекарства.

Учитывать количество и стоимость изготовленных лекарств можно по-разному. Например, на основании рецепта заполнять квитанцию в одном экземпляре. По окончании месяца по квитанциям подсчитывают, какое количество лекарственных средств было изготовлено и на какую сумму.

Если в аптеке небольшой объем работы по изготовлению лекарственных средств, можно использовать бесквитанционный метод. Для этого на основании рецепта делается запись в Рецептурном журнале. Отметим, что унифицированной формы такого журнала нет.

В графе 2 «Номер рецепта» проставляется номер рецепта по порядку с начала рабочего дня, и в конце рабочего дня (смены) подсчитываются итоги по графам, то есть количество индивидуально изготовленных лекарственных форм и их стоимость.

Нужно помнить, что стоимость дистиллированной воды, которая включается в рецепт, отражается отдельной строкой либо в Рецептурном журнале, либо в квитанции.

Если лекарство было изготовлено для лечебно-профилактических учреждений, то в конце месяца количество изготовленных лекарственных средств, а также их стоимость подсчитывают на основании расходных накладных.

Считаем НДС

Лекарственные средства, изготовленные в аптечных учреждениях по рецептам врачей, облагаются НДС по ставке 10 процентов (подп. 4 п. 2 ст. 164 НК РФ). В то время как операции по реализации тары, в которую помещают изготовленное лекарство, то есть всевозможных пузырьков, колпачков, пробок, этикеток и т. п., облагаются по обычной ставке. Возникает вопрос: нужно ли учитывать стоимость тары отдельно от стоимости самого лекарства и облагать по ставке 18 процентов?

На этот вопрос ответили столичные инспекторы (письмо УМНС по г. Москве от 10 июня 2002 г. № 24-05/26400). По их мнению, если при формировании цены на лекарство учитывается стоимость его тары, то в данном случае нужно начислить НДС по ставке 10 процентов.

Суммы НДС, уплаченные аптеками при приобретении тары, использованной в дальнейшем для лекарственных средств внутриаптечного изготовления, можно предъявить к налоговому вычету в полном объеме. Об этом сказано в упомянутом письме № 24-05/26400. Нужно лишь учесть положения статьи 172 Налогового кодекса. В ней сказано, что для получения вычета материальные ценности должны быть оприходованы, а покупателю необходимо иметь счет-фактуру.

Если аптека изготавливает лекарственные средства из сырья заказчика, то данная операция не облагается НДС на основании подпункта 24 пункта 2 статьи 149 Налогового кодекса. При этом должны соблюдаться два условия. Аптека должна иметь соответствующую лицензию на эти операции (п. 6 ст. 149 НК РФ) и вести раздельный учет облагаемых и необлагаемых операций (п. 4 ст. 149 НК РФ).

Возмещение входного НДС

Когда аптечное учреждение продает товары или выполняет работы, реализация которых как облагается НДС, так и не облагается, то при учете входного НДС надо иметь в виду, что:

• к вычету принимается сумма налога по ценностям, которые предназначены для производства продукции или выполнения работ, реализация которых облагается НДС;
• сумму налога по ценностям, предназначенным для осуществления операций, не облагаемых НДС, включают в себестоимость этих ценностей, работ или услуг.

Однако бывает, что стоимость товаров, работ или услуг нельзя напрямую отнести к конкретному виду операций. В этом случае сумму входного налога нужно распределить. Для этого рассчитывают пропорцию, которая определяется исходя из стоимости облагаемых товаров (услуг), в общей стоимости товаров (услуг) за налоговый период (п. 4 ст. 170 НК РФ). Результат умножаем на сумму распределяемого НДС.

Обратите внимание: чтобы применить такой порядок, аптека должна вести раздельный учет. Кодекс допускает один случай, когда распределять НДС по пропорции между облагаемыми и необлагаемыми НДС операциями не надо, а весь входной налог можно зачесть. Для этого доля совокупных расходов на производство товаров, реализация которых не облагается НДС, не должна превышать 5 процентов от общих расходов на производство (п. 4 ст. 170 НК РФ).

Отметим, что даже если у вас очень незначительная доля операций, не облагаемых НДС, то вести раздельный учет вы все равно обязаны, так как этого требует пункт 4 статьи 149 НК РФ.

Определяем налог на прибыль

Прибыль от реализации готовых лекарств и других товаров, а также от изготовления лекарственных средств облагается по ставке 24 процента. Учитывать отдельно прибыль от разных видов деятельности не нужно (п. 2 ст. 274 НК РФ).

Переход на «вмененку»

Если в регионе введен ЕНВД, то аптеки могут быть переведены на этот спецрежим. Как мы уже говорили, аптечные учреждения занимаются розничной продажей лекарственных средств (Закон № 86-ФЗ). А в перечне видов деятельности, которые подлежат переводу на «вмененку», поименована розничная торговля (п. 6, 7 ст. 346.26 НК РФ).

Под розничной торговлей понимается деятельность, связанная с торговлей товарами на основании договоров розничной купли-продажи (ст. 346.27 НК РФ). Таким образом, основным критерием, отличающим розничную торговлю от оптовой, является конечная цель использования приобретаемого покупателем товара. Клиент должен приобретать товары не для предпринимательской деятельности.

Если аптека продает лекарства по договорам розничной купли-продажи, она может быть переведена на уплату ЕНВД. При этом должно соблюдаться условие: продажа осуществляется через магазины или павильоны (стационарная торговля) с площадью торгового зала не более 150 кв. м либо через палатки, лотки и другие объекты нестационарной торговли.

В первом случае физическим показателем базовой доходности является площадь торгового зала. Размер базовой доходности – 1800 рублей. Во втором – физическим показателем является торговое место, а размер базовой доходности составляет 9000 рублей.

При продаже лекарственных средств по льготным рецептам часть стоимости приобретаемого препарата оплачивается покупателем через кассу, а оставшаяся часть перечисляется в централизованном порядке органами здравоохранения. То есть имеет место смешанная форма расчетов. До 2006 года деятельность аптеки с использованием смешанных форм расчетов не попадала под ЕНВД (письмо МНС России от 29 июля 2004 г. № 22-1-15/1336).

Однако после внесения изменений в статью 346.27 Налогового кодекса Законом от 21 июля 2005 г. № 101-ФЗ отпуск лекарственных средств по льготным и бесплатным рецептам может облагаться ЕНВД.

Что касается изготовления аптеками лекарственных средств, то этот вид деятельности относится к группировке «Розничная торговля…» (код 52.31 Общероссийского классификатора видов экономической деятельности ОК 029-2001). Следовательно, продажа аптеками препаратов собственного производства попадает под действие ЕНВД (п. 4 письма МНС России от 11 июня 2003 г. № СА-6-22/657, письмо УМНС по Московской области от 16 июля 2003 г. № 04-20/ 10696/П552).

Предположим, что аптека поставляет медикаменты, изделия медицинского назначения, дезинфицирующие средства в детские сады, школы, больницы, поликлиники, интернаты, парикмахерские и т. д. Если при этом она оформляет счета-фактуры, то деятельность аптеки не переводится на уплату ЕНВД (письмо Минфина России от 10 марта 2006 г. № 03-11-04/3/123).

О. Курбангалеева, аудитор Источник материала -

Вопрос:
Организация применяет общий режим налогообложения. Аптека является производственной и занимается изготовлением лекарственных форм по рецептам врачей и осуществляет розничную реализацию данных лек.форм населению за наличный расчёт. Просим ответить на следующие вопросы: 1)Является ли этот вид деятельности освобождённым от НДС согласно ст.149 п.2. подпункту 24 Налогового кодекса? 2)является ли освобождённым от НДС изготовление и реализация лекарственных форм по рецептам врачей покупателям, если розничная продажа аптеки попадает под ЕНВД?.

Ответ:

Внимание, вы пользуетесь открытым доступом к устаревшим консультациям. Актуальные консультации за последние 5 лет доступны только зарегистрированным клиентам оплатившим доступ к сайту.

В соответствии с подпунктом 24 пункта 2 статьи 149 НК РФ не подлежит налогообложению на территории РФ реализация услуг аптечных организаций по изготовлению лекарственных средств.
Согласно пункту 1.4.3. Методических рекомендаций для практических и научных работников N 98/124 «О внутриведомственном первичном учете лекарственных средств и других медицинских товаров в организациях розничной фармацевтической (аптечной) сети всех организационно-правовых форм, расположенных на территории Российской Федерации» (утвержденных заместителем Министра здравоохранения РФ от 14.05.1998 г.), цена лекарственного средства внутриаптечного изготовления состоит из аптечной стоимости лекарственных ингредиентов, стоимости аптечной посуды, стоимости вспомогательных материалов (пробок, колпачков, этикеток и т.п.), а также тарифа за изготовление лекарства. Именно на тариф и распространяется льгота по НДС
На практике чаще всего невозможно выделить отдельно тариф на изготовление лекарства и применить льготу, так как продается лекарственное средство внутриаптечного изготовления, которое будет облагаться НДС по ставке 10%.
Налоговики в своем письме разъясняют, что льготную ставку по НДС 10% можно применить на основании наличия рецепта на лекарственные препараты (Письмо ФНС РФ от 10.08.2011 г. № АС-4-3/13016@).
Отметим, что налоговые органы считают, что аптечная организация может воспользоваться льготой по НДС на услуги по изготовлению лекарственных средств при следующих условиях (Письмо УМНС России по г. Москве от 21 июня 2004 г. № 24-14/4/41004):
имеется договор на изготовление лекарственных средств с юридическим лицом;
лекарственные средства изготавливаются из сырья заказчика.
например, при изготовлении лекарственных средств по требованию ЛПУ из их сырья.
Между тем существует другое мнение, подтвержденное арбитражной практикой (Постановление ФАС Уральского округа от 26 февраля 2007 г. № Ф09-1043/07-С2). Согласно ему изготовление аптеками лекарств из своих препаратов не облагается НДС. Ведь в подпункте 24 пункта 2 статьи 149 НК РФ отсутствует указание на возможность применения льготы лишь в случае производства препаратов из сырья заказчика. Однако, как показывает практика, инспекторы в этом случае настаивают, что действия налогоплательщиков неправомерны. По их мнению, работу аптек в данном случае следует рассматривать как производство и реализацию продукции, а не как оказание услуг, поименованных в НК РФ. Такие операции под освобождение не подпадают.
Реализация продукции собственного производства не признается розничной торговлей и не облагается ЕНВД (статья 346.27 НК РФ).
Таким образом, не подпадает под ЕНВД реализация лекарственных препаратов (средств), которые аптечные учреждения изготовили самостоятельно (Письма Минфина России от 30.03.2011 г. № 03-11-06/3/37, от 17.04.2009 г. № 03-11-06/3/99, от 22.01.2009 г. № 03-11-06/3/07).
Следовательно, деятельность аптеки, связанная с изготовлением лекарственных средств по рецептам врачей будет облагаться налогами по общей системе налогообложения (реализация изготовленных препаратов будет облагаться НДС по ставке 10%) или по упрощенной системе налогообложения в соответствии с 26.2 НК РФ.

24.11.11

Как правило, аптеки продают лекарства и изделия медицинского назначения с применением различных ставок НДС. Кроме этого такие организации могут вести операции, освобожденные от уплаты этого налога. Например, при применении специального налогового режима в виде уплаты ЕНВД. Расскажем о том, когда необходимо вести раздельный учет НДС и как это сделать

08.07.2008
«Главбух»

Специфика реализации товаров аптеками

Полное освобождение от НДС предусмотрено только для незначительной части медицинских товаров. Основная же часть лекарственных средств, изделий медицинского назначения облагается налогом по ставке 10 процентов. При реализации прочих товаров НДС уплачивается по ставке 18 процентов. Такая же ставка применяется по оказываемым аптеками услугам. Исключение - услуги по изготовлению лекарств и очковой оптики (включая ее ремонт), которые от НДС освобождены.

Вместе с тем в регионах, где действует ЕНВД в отношении розничной торговли, при реализации всех упомянутых товаров аптеки освобождаются от уплаты НДС, но должны применять этот налоговый режим. Это справедливо, если площадь торгового зала аптеки не превышает 150 кв. метров.

В том случае, когда аптека осуществляет отдельные операции, которые не подпадают под действие ЕНВД, по ним должны уплачиваться налоги по общему режиму, включая и НДС. К таким операциям относят отпуск населению лекарств по бесплатным и льготным рецептам. Причем здесь не важно, что основная часть выручки получена от реализации медикаментов за деньги.

Когда избежать раздельного учета нельзя

Рассмотрим нормативные основы, которые предписывают вести раздельный учет по НДС в обязательном порядке.

Прежде всего это пункт 4 статьи 170 Налогового кодекса РФ, в котором рассмотрены важнейшие аспекты организации раздельного учета. Из него следует, что если аптека в одном налоговом периоде осуществляет операции, облагаемые НДС и освобожденные от этого налога, то вести раздельный учет обязательно.

Для правильного учета «входного» НДС необходимо все приобретаемые товары (работы или услуги) распределить на товары:
- предназначенные для осуществления операций, облагаемых НДС. По ним «входной» НДС принимается к вычету;
- используемые для осуществления операций, не облагаемых НДС. Эти суммы «входного» налога включают в стоимость приобретенных товаров (работ, услуг);
- приобретенные для использования в обеих указанных категориях операций. По таким расходам «входной» налог распределяют расчетным способом пропорционально сумме выручки от реализации облагаемых и не облагаемых НДС операций.

Именно последняя группа и представляет собой наибольшую сложность в организации раздельного учета. Получается, что распределять суммы НДС можно по расходам, которые нельзя прямо отнести к облагаемой или необлагаемой деятельности. Такие расходы можно условно назвать «косвенными», общехозяйственными или прочими расходами.

Организуем обособленный учет

В отношении прочих расходов необходимо, чтобы их учет велся обособленно. Правда, уровень такого обособления и методика ведения раздельного учета главным налоговым документом не установлены.

Статья 170 Налогового кодекса РФ прямо говорит, что все вопросы, связанные с ведением раздельного учета, организация решает самостоятельно. Главное, чтобы принятый порядок был отражен в учетной политике для целей налогообложения.

Для такого учета аптека может использовать, например, счета бухгалтерского учета, к которым открыты соответствующие субсчета для отражения «облагаемых» и «необлагаемых» операций и связанных с ними затрат.

Выбор здесь ничем не ограничен. Поддерживают такой подход и арбитражные суды (см., например, постановления ФАС Северо-Западного округа от 25 июня 2007 г. № А56-51992/2005 и от 20 марта 2006 г. № А26-1142/2005-216).

Однако предостережем от применения варианта, когда суммы «входного» НДС распределяются исключительно расчетным путем через сопоставление облагаемых и не облагаемых НДС оборотов по реализации. Ведь в данном случае раздельного учета как такового просто нет. Поэтому здесь принять к вычету налог или включить его в расходы при исчислении налога на прибыль не удастся, его придется относить за счет «чистой прибыли».

Одно время налоговики применяли данное положение ко всей сумме НДС, которую организация уплатила своим поставщикам. Однако судьи указали, что запрет на вычет и принятие на расходы НДС при отсутствии раздельного учета распространяется только на «распределяемые» суммы НДС (см., например, постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 30 августа 2007 г. № Ф04-6019/2007 (37727-А27-42)). Согласился с таким подходом и Минфин России в письме от 11 января 2007 г. № 03-07-15/02.

Особенность ведения книги покупок при раздельном учете

Не вполне очевиден при раздельном учете и способ заполнения книги покупок. Наиболее приемлемым представляется метод, рекомендованный Минфином России в ряде писем, например НДС, которые относятся к «распределяемым расходам» на основе методики, избранной и применяемой организацией. Причем только в той части, на которую аптека имеет право на вычет.

При этом на самих счетах-фактурах целесообразно делать пометку о том, что НДС по ним частично принят к вычету, а частично включен в расходы.

Иногда налог можно не распределять

В пункте 4 статьи 170 Налогового кодекса РФ есть условие, которое позволяет аптекам в отдельные налоговые периоды не распределять суммы НДС. Это возможно, когда сумма расходов на освобождаемые от НДС операции не превышает в каком-то периоде 5 процентов от общей суммы затрат. Отметим, что здесь используется именно показатель расходов, а не выручки.

Однако, по мнению контролеров, этот лимит не распространяется на ситуации, когда часть операций освобождена от НДС не потому, что по ним установлены льготы, а в связи с обязанностью организации уплачивать по ним ЕНВД.

Раздельный учет налога на добавленную стоимость должны вести и плательщики ЕНВД. Но в абзаце, в котором сказано об использовании 5-процентного лимита, такие налогоплательщики не упоминаются. Поэтому финансисты сделали вывод о неприменении его для применяющих спецрежим (письмо Минфина России от 8 июля 2005 г. № 03-04-11/143).

Правда, данный вывод не бесспорен и арбитражные суды весьма часто поддерживают в таких спорах налогоплательщиков (см., например, постановления ФАС Поволжского округа от 5 февраля 2008 г. № А65-28667/06-СА2-11, Северо-Западного округа от 12 января 2006 г. № А66-3077/2005, Центрального округа от 28 марта 2006 г. № А08-14169/04-23-16).

Справедливости ради отметим, что в аптеках, переведенных на ЕНВД, 5-процентный лимит чаще всего не действует. Выручка от продажи лекарств, как правило, сопровождается большей долей расходов, нежели 5 процентов от расходов на реализацию товаров, освобожденных от НДС.

Раздельный учет при разных ставках налога обязателен?

Проблема раздельного учета по операциям, которые облагаются налогом на добавленную стоимость по разным ставкам, не столь очевидна. Налоговым кодексом РФ такое требование прямо не установлено.

Отметим, что есть косвенные указания на обязательность такого учета. Правда, они больше касаются тех организаций, которые наряду с реализацией на внутреннем рынке продают товары на экспорт.

А вот для операций, по которым применяется ставка НДС 10 процентов, есть только одно требование, которое можно рассматривать как предписание вести раздельный учет. Согласно пункту 1 статьи 153 Налогового кодекса РФ, при реализации товаров (работ, услуг) по различным налоговым ставкам налоговая база определяется отдельно. Соответственно для корректного исчисления налоговой базы организация вынужденно должна организовать раздельный учет. Вместе с тем каких-либо специальных требований относительно учетной политики в законодательстве нет.

Поэтому никаких претензий по этому поводу со стороны налоговиков быть не должно.

Даже если они предпримут попытку определить сумму НДС к уплате, применив ко всему объему реализации максимальную ставку налога, это не будет поддержано судом, поскольку не подкреплено законодательной базой. Ведь пункт 7 статьи 166 Налогового кодекса РФ предусматривает начисление налогов расчетным путем, только если в организации отсутствует бухгалтерский учет или учет объектов налогообложения. А это совсем не то же самое, что отсутствие раздельного учета операций, облагаемых НДС по разным ставкам.

Однако чаще всего аптеке самой полезно иметь полную информацию о реализации товаров как облагаемых по ставкам 10 и 18 процентов, так и не облагаемых НДС.

Ведь такие сведения не только имеют управленческий смысл, но и позволяют более тонко планировать финансовые и налоговые потоки.

Какую выручку применять в расчете

В пункте 4 статьи 170 Налогового кодекса РФ не указано, какую сумму выручки следует применять в расчете пропорции: включая НДС или нет.

Контролеры настаивают на учете выручки без включения в нее суммы налога, аргументируя это тем, что подобный подход позволяет не искажать пропорцию (см. письма Минфина России от 20 января 2004 г. № 04-03-13/02 и МНС России от 13 мая 2004 г. № 03-1-08/1191/15@).

Официальная позиция
С.В. Сергеева , советник государственной гражданской службы РФ III ранга:

- Нужно ли аптеке вести раздельный учет, если она осуществляет операции, облагаемые по разным ставкам НДС?

В данном случае раздельный учет не нужен.

Согласно пункту 1 статьи 153 Налогового кодекса РФ, при реализации товаров (работ, услуг) по различным ставкам налоговая база определяется отдельно по каждому виду товаров (работ, услуг), облагаемых по разным ставкам.

Одновременно определено, в каких случаях налогоплательщик обязан вести раздельный учет. Эти случаи приведены в пункте 4 статьи 149, пункте 13 статьи 167, пункте 4 статьи 170 и пункте 3 статьи 174.1 Налогового кодекса РФ.

Таким образом, обязанность ведения раздельного учета налогоплательщиком, реализующим товары (работы, услуги) по разным налоговым ставкам, налоговым законодательством не предусмотрена.

Применяется ли освобождение от уплаты НДС при оказании аптечной организацией услуг по изготовлению лекарственных препаратов (лекарственных средств) из собственного сырья? (пп. 24 п. 2 ст. 149, пп. 4 п. 2 ст. 164 НК РФ)?

С 01.01.2014 согласно пп. 24 п. 2 ст. 149 НК РФ не облагается НДС (освобождается от налогообложения) реализация (а также оказание для собственных нужд) на территории РФ услуг аптечных организаций по изготовлению лекарственных препаратов для медицинского применения (до 01.01.2014 – лекарственных средств).

Также с 01.01.2014 внесены изменения в пп. 4 п. 2 ст. 164 НК РФ, согласно которым по ставке НДС 10 процентов облагается, в частности, реализация лекарственных препаратов, изготовленных аптечными организациями. До 01.01.2014 по указанной ставке налогом облагалась реализация лекарственных средств (включая лекарственные средства, предназначенные для проведения клинических исследований), лекарственных субстанций, в том числе внутриаптечного изготовления.

В Налоговом кодексе РФ не указано, зависит ли применение освобождения от уплаты НДС от того, кто является собственником сырья, из которого аптечная организация изготавливает лекарственный препарат (лекарственное средство): сама аптека или иное лицо.

Возникает вопрос: применяется ли освобождение от уплаты НДС при оказании аптечной организацией услуг по изготовлению лекарственных препаратов (лекарственных средств) из собственного сырья?

По данному вопросу есть две точки зрения.

Согласно официальной позиции, выраженной УМНС России по г. Москве, в целях применения освобождения от обложения НДС услуг по изготовлению лекарственных средств аптечная организация должна иметь лицензию, а также оказывать данные услуги на основании договоров с юридическими лицами, предоставившими сырье. Есть работа автора, в которой операции по изготовлению лекарственных средств из собственного сырья рассматриваются как производство и реализация товара и, следовательно, не освобождаются от обложения НДС.

Вместе с тем есть обзор, одобренный Президиумом ФАС Уральского округа, судебные акты и работы авторов, согласно которым в пп. 24 п. 2 ст. 149 НК РФ отсутствует указание на применение освобождения только в случае изготовления лекарственных средств из сырья заказчика. Аптечные организации вправе применять освобождение от уплаты НДС при реализации услуг по изготовлению лекарственных средств из собственного сырья.

Подробнее см. документы

Позиция 1. Оказание аптечной организацией услуг по изготовлению лекарственных средств из собственного сырья не освобождается от уплаты НДС

Письмо УМНС России по г. Москве от 21.06.2004 N 24-14/4/41004

Согласно Приложению к данному Письму для освобождения от НДС услуг аптечных организаций по изготовлению лекарственных средств эти организации должны иметь лицензию и оказывать услуги на основании заключенных с юридическими лицами (в частности, с больницами) договоров на изготовление (внутриаптечное изготовление) лекарственных средств из сырья заказчика.

Консультация эксперта, 2007

Автор отмечает, что операции по изготовлению лекарственных средств из собственного сырья аптек и последующей их продаже должны рассматриваться как производство и реализация товара. Поэтому в отношении таких операций вышеуказанное освобождение от обложения НДС не применяется.

Позиция 2. Оказание аптечной организацией услуг по изготовлению лекарственных средств из собственного сырья освобождается от уплаты НДС

Обзор практики рассмотрения споров, связанных с применением норм законодательства Российской Федерации о налоге на добавленную стоимость (одобрен Президиумом Федерального арбитражного суда Уральского округа 21.03.2008)

В Обзоре рассмотрена ситуация, когда налоговый орган отказал налогоплательщику в применении положений пп. 24 п. 2 ст. 149 НК РФ в части освобождения от НДС услуг по изготовлению лекарственных средств из собственного сырья. По мнению налогового органа, учреждение не оказывало сторонним организациям услуги по изготовлению лекарственных средств, а фактически занималось реализацией лекарственных средств внутриаптечного изготовления из собственного сырья. При этом реализация на основании пп. 4 п. 2 ст. 164 НК РФ облагалась по ставке 10 процентов.

Суд первой инстанции указал, что в Федеральном законе от 22.06.1998 N 86-ФЗ “О лекарственных средствах” не предусмотрена обязанность аптечных учреждений изготавливать лекарственные средства только из сырья заказчика. При этом был отклонен довод налогового органа о том, что в соответствии с Методическими рекомендациями (утв. Приказом МНС России от 20.12.2000 N БГ-3-03/447) освобождение от налогообложения предусматривается при наличии договоров с юридическими лицами на изготовление лекарственных средств из сырья заказчика. Указанный нормативный правовой акт не относится к актам законодательства о налогах и сборах, и данная правовая норма дополняет содержание пп. 24 п. 2 ст. 149 НК РФ. Суд кассационной инстанции оставил в силе решение суда первой инстанции.

Постановление ФАС Уральского округа от 26.02.2007 N Ф09-1043/07-С2 по делу N А76-20856/06

Суд не принял ссылку налоговой инспекции на Методические рекомендации по применению главы 21 “Налог на добавленную стоимость” Налогового кодекса Российской Федерации (утв. Приказом МНС России от 20.12.2000 N БГ-3-03/447) в качестве основания того, что льгота по пп. 24 п. 2 ст. 149 НК РФ распространяется только на производство лекарств из сырья заказчика. По мнению суда, Методические рекомендации не относятся к актам законодательства о налогах и сборах, дополняют содержание пп. 24 п. 2 ст. 149 НК РФ, в котором отсутствует указание на применение льготы только в случае изготовления лекарственных средств из сырья заказчика, поэтому не подлежат применению.

Аналогичные выводы содержит:

Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 16.01.2006 N Ф04-9593/2005(18661-А27-25)

Статья: Медицинские товары и услуги: НДС по медицинским товарам – льгота и ставка 10% (Семенихин В.В.) (“Налоги” (газета), 2010, N 38)

Автор приводит два подхода к решению вопроса о налогообложении деятельности аптечной организации по изготовлению лекарственных средств. Один из них основан на том, что если аптека изготавливает лекарства из собственного сырья, то их продажа облагается НДС в общем порядке, так как такой вид деятельности квалифицируется уже как производство лекарственных средств, а не как оказание услуг. Однако, по мнению автора, изготовление аптекой лекарственных средств из собственного сырья освобождается от обложения НДС, поскольку в пп. 24 п. 2 ст. 149 НК РФ прямая зависимость между тем, кто является собственником сырья, и применением льготного налогового режима не установлена.

Аналогичные выводы содержит:

Статья: “Аптечный” НДС (Кирюшина И.) (“НДС. Налог на добавленную стоимость”, 2008, N 10)

Консультация эксперта, 2007

Автор указывает, что выручку от реализации лекарственных средств, изготовленных из собственного сырья, организация вправе учесть как выручку от реализации услуг по изготовлению лекарственных средств, не подлежащих обложению НДС.

Книга: Годовой отчет за 2005 год (под общ. ред. Т.Л. Крутяковой) (“АКДИ “Экономика и жизнь”, 2005)

Автор разъясняет, что, по мнению налоговых органов, освобождение предоставляется в отношении услуг, оказываемых на основании договоров с юридическими лицами, в частности с больницами, на изготовление (внутриаптечное изготовление) лекарственных средств из сырья заказчика.

Если же аптека реализует лекарственные средства собственного изготовления, то обороты по реализации облагаются НДС в общеустановленном порядке (п. п. 6.17.1 и 37.5.6 Методических рекомендаций по применению гл. 21 НК РФ). В то же время нужно учитывать, что в самом Налоговом кодексе РФ нет указания на то, что услуги аптечных учреждений освобождаются от обложения НДС, только если лекарственные средства изготавливаются из сырья заказчика. Следовательно, льгота должна распространяться также и на те случаи, когда аптека изготавливает лекарства из собственного сырья. Приводится судебное решение, подтверждающее этот вывод.